III SA/Wa 558/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi E. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. M. i T. M. kwotę 3.279 zł (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania E. M. i T. M. (zwanych dalej "Skarżącymi"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 31.606,00 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 29.279,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ustawowym terminie skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r. Skarżący złożyli także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007 w związku z wykazaniem w zeznaniach podatkowych złożonych w tych latach dochodów zwolnionych, zdaniem Skarżących, z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej "u.p.d.o.f.". Organ podniósł, że do wniosku Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego za 2006 r., w której nie zaliczyli do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego przez T. M. przy realizacji projektu finansowanego w części z funduszy Unii Europejskiej. W złożonej korekcie wykazali dochody w łącznej wysokości 117.540,25 zł oraz pobrane zaliczki w łącznej wysokości 29.232,00 zł. Ponadto wykazali odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 28.692,71 zł oraz wydatków z tytułu korzystania z sieci Internet w wysokości 760 zł. Podstawę opodatkowania wykazali w wysokości 44.044,00 zł, zaś podatek obliczony według skali wyniósł 17.220,96 zł. Po odliczeniu składki zdrowotnej w wysokości łącznej 12.943,09 zł podatek należny wyniósł 4.278,00 zł., a nadpłata w kwocie 24.954,00z ł Różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym po zmniejszeniu (nadpłatę) wykazali w wysokości 15.124,80 zł. Wraz z korektą zeznania podatkowego Skarżący złożyli wyjaśnienie oraz zaświadczenie z zakładu pracy T. M., z którego wynika, iż na podstawie umowy o pracę T. M. wykonywał zadania w ramach realizacji kontraktu "Renowacja poprzemysłowej strefy [...] G." na stanowisku kosztorysanta oraz "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." na stanowisku specjalisty w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót, bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z funduszy pomocowych. Przedstawiono wyliczenie, z którego wynika, iż wynagrodzenie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, wykazane w pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2006 r., wynosi 75.346,79 zł i zostało poddane opodatkowaniu mimo, iż zdaniem Skarżących, dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniami z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie decyzją z dnia 31 października 2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 28.415,00 zł, włączając do podstawy opodatkowania w pełnej wysokości dochód otrzymany od firmy S. S.A. Oddział w Polsce uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 24.954,00 zł. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Skarżący podnieśli, że cześć wynagrodzenia finansowana z Funduszu Spójności Unii Europejskiej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Są to bowiem środki celowe przeznaczone na realizację zadań, którymi nie może zasilać się budżet państwa. Strona powołała się na korzystne stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska wyrażonego we wniosku jak i w odwołaniu, iż otrzymywane przez T. M. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.o.f. wynika bowiem, że zwolnione od opodatkowania tym podatkiem są dochody podatników bezpośrednio realizujących program finansowany z funduszy Unii Europejskiej. Warunkiem uprawniającym podatnika do skorzystania z powyższego zwolnienia jest to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do wynagrodzeń osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu powierzył wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Organ odwoławczy podniósł, że T. M. w 2006 roku uzyskiwał przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą J. S.A. oddział w Polsce, która była wykonawcą kontraktu "Renowacja poprzemysłowej strefy [...] G." Kontrakt ten był finansowany w 70 % ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej ze środków pochodzących z SSG Phare 2003. Beneficjentem końcowym pomocy unijnej było Miasto G.. W firmie S. S.A. Oddział w Polsce, która była wykonawcą kontraktu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.", a Skarżący w ramach umowy o pracę zawartej z tą firmą, wykonywał zadania dotyczące realizacji tego kontraktu, będąc zatrudnionym na stanowisku kosztorysanta. Powyższy kontrakt był finansowany w 53% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzących z Funduszu Spójności. Beneficjentem końcowym pomocy unijnej było Miasto G.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychody otrzymane przez podatnika ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik otrzymał je bezpośrednio z takich funduszy lub gdy przekazanie tych kwot odbywa się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z lit. b) w/w przepisu, nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazany przepis nie zwalnia zatem dochodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. O tym, iż do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w ramach zawartej umowy o pracę nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., świadczy- jak wskazuje organ - wykładnia językowa części b) omawianego przepisu, zgodnie z którą osoba fizyczna działająca na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego program zalicza się do kręgu podmiotów wyłączonych tym przepisem ze zwolnienia. W/w przepis wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do będących osobami fizycznymi podwykonawców podmiotów realizujących bezpośrednio programy finansowane ze środków pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bez względu na rodzaj zawartej umowy. Pracownicy, którzy jedynie wykonują zadania określone w programie finansowanym z funduszy strukturalnych, nie są bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy. Umowa o pracę, na podstawie której Skarżący otrzymywał wynagrodzenie, została zawarta z firmami J. S.A. oddział w Polsce oraz S. S.A. Oddział w Polsce. Firmy te realizowały kontrakt w oparciu o umowę zawartą z beneficjentem pomocy, którym było Miasto G.. Wypłata wynagrodzenia przez te firmy nie była uzależniona od otrzymania środków pomocowych. Zatem wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego, z tytułu stosunku pracy nie pochodzi ze środków pomocowych, lecz ze środków pracodawcy, który zlecił swojemu pracownikowi wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę. Podatnik będąc pracownikiem firmy realizującej projekt unijny otrzymywał wynagrodzenie od swojego pracodawcy, nie zaś środki pomocowe od organu rozdzielającego te środki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rażąco naruszającej prawo oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie przepisów procedury tj. art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 2 i § 3, art. 120 oraz art.123 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwaną dalej "O.p." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 31.606,00zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 29.279,00 zł; - naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący nie spełniają warunków objęcia opisanym w nim zwolnieniem oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 31.606,00 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 29.279,00 zł; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 6a, art. 27a, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i określanie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 31.606,00 zł i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 29.279,00 zł jak też nie przytoczenie ich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek powody uchylenia zaskarżonej decyzji są inne niż podane przez Stronę skarżącą w zarzutach skargi. Sąd administracyjny kontroluje działania organu podatkowego pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania, albo inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje wydane z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Kontrola zaskarżonej decyzji w wyżej przedstawionym zakresie wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie i odnosząc się do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2007, czynił to w oparciu o dane dotyczące roku 2006. Jedynie na pierwszej stronie decyzji - w sentencji i pierwszych 10 wierszach uzasadnienia - organ odwoławczy pisze o zobowiązaniu podatkowym i nadpłacie dot. 2007 r. Rozważania zawarte na następnych pięciu stronach są kopią uzasadnienia decyzji dotyczącej roku 2006. Tego rodzaju błąd ustaleń faktycznych należy uznać za naruszenie prawa postępowania mogące mieć istotny wpływ wynik sprawy. Oceniając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten rok w kontekście danych dotyczących 2006 r. organ odwoławczy naruszył obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie takie nie może być uznane przez Sąd za właściwe dokonanie kontroli instancyjnej. Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych uniemożliwia odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, w tym do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Orzekając w sprawie ponownie organ odwoławczy zbada poprawność decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżących za rok 2007 w oparciu o dane dotyczące tego roku i rozstrzygnie o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ze względu na stwierdzenie wadliwości w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art.205 § 3 P.p.s.a. na podstawie § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1348 ze zm.)