III SA/Wa 558/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu i jego żonie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 15.942,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący – A.G.( dalej jako "Skarżący") był wspólnikiem z udziałem 33%, spółki cywilnej "R." w M. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy i pilotażu, Skarżący opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad ogólnych, a spółka cywilna jako ewidencję księgową dla celów tego podatku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W okresie od 5 kwietnia do 12 sierpnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych przez wspólników podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym ustalania źródeł finansowania poniesionych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2006 r. W wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości i uznano iż zapisy w księdze podatkowej za 2006 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie ewidencjonowania przychodu i kosztów uzyskania przychodu, zatem zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz.749) kontrolujący uznali księgę podatkową za nierzetelną. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec A. G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie w tym samym zakresie wszczęto również wobec żony Skarżącego i połączono obie sprawy do wspólnego prowadzenia z uwagi na wspólne rozliczanie się małżonków za ten rok podatkowy. Organ I instancji ustalił, iż w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżono przychody za 2006 r., co wynikało z niewykazania przez wspólników przychodu z tytułu użytkowania samochodu marki Chevrolet Aveo, a także nie ewidencjonowania wszystkich przychodów z kursów za naukę jazdy, bądź ewidencjonowanie w mniejszej wysokości tj. wysokości pobranych zaliczek. Organ zakwestionował też częściowo koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie mu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu spowodowane pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. W wyniku wezwania przez Dyrektora Izby Skarbowej do sprecyzowania zarzutów odwołania, pełnomocnik Skarżącego powołał się na art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organy podatkowe zobowiązane były do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji przesłuchania świadków zostały dokonane w sposób nierzetelny. Ponadto przesłuchania co najmniej dwóch świadków zostały dokonane z naruszeniem prawdy obiektywnej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że pełnomocnictwo z dnia 5 lipca 2011 r., na które powołuje się Skarżący nie mogło być uznane za skuteczne w sprawie z uwagi na to, że po pierwsze nie zostało złożone do akt sprawy, a po drugie było udzielone przez wspólnika Skarżącego C. G.. Zatem słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż Skarżący reprezentowany jest przez pełnomocnika dopiero od dnia 4 kwietnia 2012 r., czyli od dnia złożenia ustnego pełnomocnictwa do protokołu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ I instancji uznał, że Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika, że ilość osób szkolonych osób nie koresponduje z ewidencjonowanymi opłatami za kurs nauki jazdy bądź za jazdy doszkalające. Wobec tych ustaleń uznano księgi podatkowe za nierzetelne i celem szacunkowego określenia przychodów oparto się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Organy oparły się na zeznaniach świadków, którzy wskazali m.in., że opłaty za kurs uiszczane były w dwóch ratach. Organ uśrednił te opłaty mnożąc je przez ilość kurantów, która wynikała z książki ewidencji osób przeszkolonych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w związku z faktem, że podatkowa księga przychodów i rozchodów "R." s.c. nie mogła stanowi dowodu w przedmiotowej sprawie, z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie w zakresie za cały rok podatkowy 2006, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie oszacował przychody na podstawie posiadanych dowodów (zeznań świadków, paragonów, rachunków) – zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej – podejmując wszelkie działania, aby wysokość tej podstawy była zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji słusznie nie uznał za koszty kwot podatku od środków transportowych dotyczących samochodów, które nie figurowały w ewidencji środków trwałych spółki oraz odsetek od nieterminowej wpłaty, naliczonych w związku z zakupem usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniony. Z przepisu tego wynika zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji na postawie zebranych dowodów ustalił, że przychody "R." s.c. uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na nauce jazdy zostały za 2006 r. znacznie zaniżone. Zatem celem ustalenia ich prawidłowej wysokości przesłuchano ponad czterdziestu świadków i na podstawie tych zeznań, jak również innych dowodów (rachunki, paragony), określono przychody "R." s.c. za ten rok w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Jednocześnie nie istniała konieczność ponownego przesłuchiwania wnioskowanych świadków i C. G., gdyż okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów, zostały wystarczające stwierdzone innymi dowodami. W związku z powyższym - w opinii organu odwoławczego - podjęto niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, czego dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł w niej o uchylenie decyzji z powodu niezgodności z prawem. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że organ I instancji prowadząc postępowanie pominął prawidłowo umocowanego pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik nie był powiadomiony o przesłuchaniu świadków, czyli o jednym z głównych dowodów w sprawie. Zaś wniosek o ponowne przesłuchanie świadków nie został uwzględniony. Ponadto został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego. Skarżący zakwestionował też nieuznanie przez organ I instancji kosztów podatku od środków transportowych w kwocie 1200 zł. W ocenie Skarżącego niezgodna ze stanem faktycznym jest również liczba osób przeszkolonych przyjęta do wyliczeń przez organ podatkowy. W książce ewidencji osób szkolonych jest 623 osoby, zaś organ ustalił tą liczbę na 654 osoby. Skarżący wskazał, ze część osób szkolonych nie ukończyło szkolenia, nie uiścili więc opłat za kurs. Zaś 71 osób rozpoczęła wprawdzie szkolenie w roku 2006, ale zakończyła je w późniejszym terminie, zatem również zapłatę uiściła po 2006 r. Zdaniem Skarżącego w prowadzonym postępowaniu została naruszona zasada zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasada ustalenia prawdy obiektywnej. Naruszone zostały także przepisy prawa materialnego dotyczące kwalifikowania poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów. K. G. nie złożyła skargi, w postępowaniu sądowym była uczestnikiem postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając przyznane mu uprawnienia, uchylił zaskarżoną decyzję bowiem narusza ona przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej – zasadę prawdy obiektywnej, art. 187 Ordynacji podatkowej – zasadę prawdy materialnej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zasadę zaufania, poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka C. G. i zeznań Skarżącego jako strony, obu na okoliczność posiadania przez spółkę samochodów ciężarowych za które uiszczono podatek od środków transportowych jak też liczby uczestników kursów, rodzaju kursów jak też stosowanych przez Spółkę opłat za poszczególne kursy. Sąd zaznacza, że skoro Skarżący w 2006 roku był wspólnikiem spółki cywilnej, to stosuje się wobec niego przepisy art. 865 i 866 Kodeksu cywilnego stanowiące, że Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki ( art.865 ). W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw ( art. 866). C. G. był przesłuchiwany w postępowaniu własnym, natomiast w postępowaniu podatkowym wspólnika, winien być przesłuchany jako świadek zaś Skarżący A. G. jako strona własnego postępowania podatkowego. Prowadzenie spraw spółki oznacza kierowanie działalnością spółki poprzez podejmowanie decyzji o charakterze gospodarczym, organizacyjnym, personalnym czy finansowym (A.W. Wiśniewski, Prawo..., t. l, s. 13-14), zgodnie ze wspólnym celem gospodarczym, dla którego została zawiązana, i dla jego realizacji. Na proces ten składa się podejmowanie decyzji przez wspólników indywidualnie, a także podejmowanie uchwał. Sprawy spółki obejmują zarówno te, które mają dla niej znaczenie strategiczne, jak i składające się na bieżące administrowanie jej działalnością. Prowadzenie spraw oznacza dokonywanie również czynności składających się na jej działanie w stosunkach wewnętrznych spółki, czyli między wspólnikami. W tym też zakresie czynności te wywołują skutki prawne. Czynności składające się na prowadzenie spraw mają w większości charakter czynności faktycznych, choć w przypadku uchwał mamy do czynienia ze szczególnego rodzaju czynnościami prawnymi (por. A. Kidyba, Kodeks..., t. l, 2007, s. 850). Najczęściej stanowią podstawę podjęcia czynności z zakresu reprezentacji (por. A. Kidyba, Kodeks..., t. l, 2007, s. 195; A.W. Wiśniewski, Prawo..., t. l, s. 75)...". Rozwiązanie takie stanowi konsekwencję po pierwsze braku podmiotowości prawnej, a zwłaszcza osobowości prawnej. Po drugie, powierzenie prowadzenia spraw spółki wspólnikom wynika z istoty tej spółki, w której wszyscy wspólnicy zobowiązują się współdziałać dla osiągnięcia określonego wspólnego celu gospodarczego. W związku z tym założeniem jest osobiste uczestniczenie przez wszystkich wspólników w działalności spółki. ( por. Andrzej Kidyba Kodeks cywilny, tom III – zobowiązania. (Lex 2010) Zgodnie z art. 8 w brzmieniu z 2006 roku, po zmianach wprowadzonych do ustawy z dnia 20 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 poz.361, dalej jako :u.p.d.o.f.), ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) o zmianie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. i ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), obowiązującą od 1 stycznia 2004 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy, z zastrzeżeniem ust. 1a, z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do ustępu 2. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Wszyscy też wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki solidarnie o czym stanowi art. 864 Kodeksu cywilnego. Zasadnie więc organy podatkowe obu instancji przyjęły odpowiedzialność podatkową każdego wspólnika spółki cywilnej w części udziału jaki posiada w tejże spółce, ale z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ustaliły czy wspólnicy podjęli uchwałę, chociażby w umowie spółki, że będzie ona reprezentowana przez konkretnego wspólnika, który mógłby występować również w imieniu pozostałych. Jeżeli nie podjęli - każdy wspólnik powinien być przesłuchany w postępowaniu które jego dotyczy tym bardziej, że sprawa ta obejmuje ustalenia sposobu realizowania podstawowej działalności jaką była organizacja kursów szkoleniowych i sposobu ich rozliczania. Jeżeli C. G. składał wyjaśnienia w postępowaniu kontrolnym to nie oznacza, że zeznawał w postępowaniu podatkowym A. i K., małżonków G.. Dlatego też zdaniem Sądu winni być przesłuchani wszyscy wspólnicy pomimo ewentualnie nakładających się zeznań. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej jako zasada w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. ( Por. Piotr Pietrasz Komentarz do Ordynacji podatkowej Lex 2013). Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody – w przypadku niniejszej sprawy - sama o tym wnosiła. Wówczas stosuje się do niej rygory przesłuchania świadka. Przepis koresponduje z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd natomiast podziela ocenę organów podatkowych co do reprezentowania Skarżącego przez pełnomocnika. Dla Sądu jest oczywiste, że pełnomocnictwo musi zwierać określenie czynności do jakiej ustanawia się pełnomocnika, nie może być pełnomocnictwem ogólnym bo wówczas pełnomocnik jest umocowany do czynności zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego) i musi być złożone do konkretnej sprawy, w której będzie dokonywana czynność prawna objęta tym pełnomocnictwem. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do oszacowania przychodów Spółki. W art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej wskazano metody oszacowania, jakie winny stosować organy podatkowe. W § 4 tego artykułu dopuszczono jednak przyjęcie innego sposobu oszacowania w szczególności uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3. Zasadnie organy podatkowe wykluczyły metodę porównawczą wewnętrzną z uwagi na fakt, że przychody deklarowane za lata wcześniejsze ale nie kontrolowane, (w 2005 r. spółka wykazała dochód w kwocie 3.097 zł, a w 2006 stratę w kwocie 100.540,88 zł.) Na akceptację zasługuje również odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, gdyż takie podobieństwo praktycznie nie mogło wystąpić. Organy podatkowe słusznie podkreśliły przy tym specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauki jazdy. Zasadnie organy podatkowe wykluczyły również pozostałe metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym remanentową, która ma zastosowanie do działalności handlowej, przy czym aby ją zastosować powinien być znany wskaźnik szybkości obrotu; metodę produkcyjną, która dotyczy firm produkcyjnych i wymaga ustalenia stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych; metodę udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak wiarygodnych danych dotyczących dochodu ze sprzedaży usług i oraz udziału tej sprzedaży w całym obrocie; metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej lub organ pierwszej instancji, w zależności od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ponownie dokona oszacowania przychodu po przesłuchaniu wspólników spółki cywilnej na okoliczność uzyskanych w 2006 roku przychodów. Uwzględni nadto dane wynikające z tych zeznań, dotyczące użytkowania samochodów ciężarowych, za które uiszczono podatek transportowy, ujmując go w stosownej rubryce rozliczeniowej zobowiązanie spółki. Brak stosownego wpisu w ewidencji faktycznie uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jednakże podatek od środków transportowych, co do zasady, spełnia określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki zaliczania poniesionych przez podatnika kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Sąd nie ma wątpliwości, że prawidłowo do przychodów "R." s.c. zaliczono przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, jakim było wykorzystanie w działalności samochodu Chevrolet Aveo na podstawie umowy użyczenia zawartej z G. P.. Skoro spółka korzystała z tego samochodu nieodpłatnie, to nie musiała ponieść kosztów związanych z zapewnieniem sobie takiej możliwości w inny sposób, np. poprzez zawarcie umowy leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Nieodpłatne wykorzystywanie użyczonego samochodu w działalności gospodarczej spełnia przesłanki uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Odwołanie się przez organy podatkowe do zbliżonych charakterem, ale odpłatnych umów najmu i leasingu było uzasadnione i znajdowało oparcie w treści art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Uchylając tylko zaskarżoną decyzję, Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania dowodowego samodzielne lub z udziałem organu pierwszej instancji, a także korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., koszty postępowania sądowego zostały zasądzone od Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 200 p.p.s.a.