III SA/Wa 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. III SA/Wa 559/07 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] lipca 2006 r. Nr[...], na podstawie art.. 207, art. 21 § 2 pkt 2 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -dalej jako Ordynacja, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ptu, oraz art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT i art. 81 Ordynacji, określił dla D. sp. z o.o. z siedzibą w W., za luty 2004 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu i ustalił za luty 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. ujęła i rozliczyła podatek należny w łącznej kwocie 4800,51 zł z tytułu przekazania na cele reklamy 19500 sztuk gazetki "R. W.". Podstawę opodatkowania przekazania gazetki na cele reklamy wyliczono na podstawie faktury z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] na kwotę netto 18720, podatek 4118,40 zł oraz z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] na kwotę netto 15900,- zł, podatek 3498,- zł. Faktury te dokumentują - odpowiednio - produkcje gazetki i ulotki T. oraz produkcję kopert C5 z dwukolorowym wydrukiem. Należność z faktury [...] jedynie w części - tj. w kwocie 3100,50 zł oraz w kwocie podatku 682,11 zł - związana była z produkcją gazetki. W marcu 2004 r. strona odliczyła podatek w kwocie 4535,- zł wynikający z faktury wystawionej przez I. sp. z o.o. w dniu [...] marca 2004 r. Nr [...], przy czym kwota związana z produkcją gazetki, tj. III SA/Wa 559/07 2 opracowanie artykułów do tej gazetki oraz jej opracowanie graficzne - jak wynika ze specyfikacji dołączonej do faktury - wyniosło netto 14035,19 zł, a podatek 3887,74 zł. Zdaniem organu I instancji warunkiem koniecznym do odliczenia podatku z tytułu zakupów towarów i usług, zakwalifikowanych jako koszty reprezentacji i reklamy, jest naliczenie podatku należnego z tytułu wspomnianego przekazania. Podstawą opodatkowania czynności jest wartość towarów, obliczana według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku, a przeciętna cena stanowi kalkulację, uwzględniającą przewidywane lub poniesione koszty oraz relację popytu i podaży. Naczelnik zwrócił uwagę na to, iż ustalenie ceny poniżej poziomu poniesionych kosztów traktowane jest jako dumping. W ocenie organu podatkowego I instancji, ze względu na to, że nabyta przez stronę usługa polegająca na opracowaniu artykułów i grafiki do gazetki, została zakwalifikowana do usług związanych z jej produkcją -co potwierdza pismo z 4 lipca 2007 r., oraz ze względu na odliczenie w całości podatku z faktury z [...] marca 2004 r. Nr[...], dokumentującej tą usługę, Spółka po otrzymaniu faktury, zobowiązana była do ponownego obliczenia - według łącznej kwoty netto, wszystkich poniesionych wydatków związanych z produkcją gazetki "R. W.". W ten sposób powinna była skorygować podstawę opodatkowania oraz skorygowania rozliczenia podatku (deklaracji VAT) za luty 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji, D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 3 ptu poprzez błędne przyjęcie, ze przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania gazetki "R. W." powinna III SA/Wa 559/07 3 zawierać kalkulację wszystkich poniesionych kosztów jej wytworzenia. Strona zwróciła uwagę na to, ze zastosowana przez nią cena jednostkowa za gazetkę odpowiada polityce marketingowej spółki. Fakt nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania przekazania gazetek części kosztów usług związanych z jej produkcją nie pozbawia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tychże usług. Zdaniem Spółki, Naczelnik dokonując wyboru metody kalkulacji ceny przeciętnej nie wskazał podstaw prawnych i merytorycznych do takiego uznania i nie wykazał, że zasady cenotwórcze przyjęte przez D. sp. z o.o. są sprzeczne z porządkiem prawnym obowiązującym w Polsce. W piśmie z 11 października 2006 r. spółka zauważyła, że Urząd dokonał nieprawidłowej analizy pism spółki wskazując, że spółka dokonała kalkulacji przeciętnej ceny przekazania gazetek na podstawie poniesionych kosztów, w sytuacji, kiedy spółka przyjęła za podstawę opodatkowania wartość usługi poligraficznej i wysyłki udokumentowana fakturami [...] i [...]. Natomiast, w istocie, do podstawy opodatkowania nie przyjęła ceny opartej na kalkulacji wszystkich poniesionych kosztów wytworzenia. W ocenie spółki przyjęta przez nią cena jednostkowa odpowiada cenie rynkowej tego rodzaju materiałów reklamowych, która byłaby brana pod uwagę, gdyby miała nastąpić sprzedaż gazetki "R. W.". Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2006 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (dz.U. z 2004 r. Nr 121, 1267 ze zm), art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego cena gazetki reklamowej powinna odzwierciedlać wszystkie koszty związane z jej III SA/Wa 559/07 4 opracowaniem, tj przygotowaniem materiałów do druku, kosztów druku, kosztów zużytego surowca, a więc cena powinna obejmować także koszty związane z opracowaniem artykułów oraz z opracowaniem graficznym periodyku, udokumentowanym fakturą z [...] marca 2004 r. Nr[...]. W rozpatrywanej sprawie przekazaniu na cele reklamy podlegały gazetki "R. W.", zaś podstawę ich opodatkowania stanowiła tylko część wydatków poniesionych przez spółkę na ich wyprodukowanie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawą opodatkowania powinien być całkowity koszt wytworzenia gazetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez względu na to, czy spółka działała jako podmiot niezależny, nie mogła ustalać kosztów przekazanych gazetek na dowolnym poziomie, jak też nie mogła kierować się zasadą, że skoro cena przekazanych materiałów reklamowych była stosunkowo wysoka, nie miała obowiązku wykazywania wszystkich pozycji kosztowych związanych z ich wytworzeniem. Ponadto organ odwoławczy poinformował, że odniesienie do głównego odbiorcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ptu oznacza, iż ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o przeciętne ceny dotyczy towarów, których sprzedaż jest przedmiotem działania podatnika. Natomiast w przypadku przekazania towarów zakupionych wyłącznie na cele reklamowe, podstawę opodatkowania stanowić powinna łączna cena, którą ustalili między sobą zamawiający i wykonawcy materiałów reklamowych, czyli łączny koszt ich wytworzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. Zdaniem spółki w analizowanej sprawie nie istnieje możliwość ustalenia ceny produktu na podstawie ceny stosowanej z głównym III SA/Wa 559/07 5 odbiorcą, o której mowa w art. 15 ust. 3 ptu gdyż takiego brak. Za podstawę opodatkowania nie można też przyjąć kosztów, jakie w związku z wyprodukowaniem gazetki ponosi spółka, ponieważ koszty te są związane z ceną produktów sprzedawanych na innym rynku - np. na rynku poligraficznym lub rynku agencji profesjonalnie zajmujących się sprzedażą usług reklamowych. Jeśli zatem takich transakcji nie można zidentyfikować, wartość rynkowa przekazywanych materiałów nie musi obejmować wszystkich związanych z nimi kosztów, ponieważ w razie sprzedaży produktów potencjalni odbiorcy nie zgodziliby się na zapłatę tak określonej ceny. Ponadto, w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży, spółka świadomie zrezygnowałaby z realizowania na tej sprzedaży marży - a nawet pogodziłaby się z ponoszeniem pewnej straty - mając na uwadze możliwość osiągnięcia potencjalnych korzyści wynikających ze zwiększenia sprzedaży swoich głównych produktów. Spółka podkreśliła, że już w chwili obecnej, przekazując gazetki nieodpłatnie, ponosi koszty, których nie odzyskuje. Skarżąca zwróciła uwagę, iż ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie zastosował, przy wydawaniu decyzji, przepisów prawa, lecz arbitralnie przyjął, że cena powinna być wyliczona według kosztu wytworzenia - wbrew stanowisku spółki. Pomimo tego, że organ podatkowy nie zgodził się z przedłożoną kalkulacją, nie wskazał jaką cenę rynkową powinna zastosować spółka w celu obliczenia podatku należnego od przekazania gazetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej - i poprzedzającej ją - decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. III SA/Wa 559/07 6 Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a.") zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym sąd administracyjny każdorazowo bada czy w danej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.), nie będąc przy tym związany zarzutami skargi i jej podstawą prawną ( art.134§ lu.p.p.s.a.) Niekwestionowane w sprawie jest to, że skarżąca w obrocie wewnętrznym, przekazała na cele reklamy 19500 sztuk gazetki "R. W.". Zgodnie z art. 2 ust. 1 ptu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ust. 1 stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy (art. 2 ust. 3 pkt 1 ptu). Na podstawie art. 15 ust. 3 ptu "Podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży III SA/Wa 559/07 7 stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku." W treści przepisu nie została zawarta definicja głównego odbiorcy i nie oznaczono ilości i charakteru działalności gospodarczej odbiorców towaru, aby można było na podstawie transakcji z nimi, określić dla przekazywanego na cele reklamowe przedmiotu, podstawę jego opodatkowania przy uwzględnieniu cen stosowanych z tymi właśnie odbiorcami. Określono jednak, że przy niemożności ustalenia ceny głównego odbiorcy, podstawa opodatkowania będzie określana w inny sposób. Ma to znaczenie dla stosowania tegoż przepisu gdyż brak ostrych kryteriów oznacza, że wprowadzenie ich do stanów faktycznych jest nieuzasadnione. Organy podatkowe obu instancji uznały, że podstawą opodatkowania powinien być całkowity koszt wytworzenia danych gazetek, czyli wszystkie nakłady związane z wytworzeniem gazetki, ponieważ ich zdaniem, niedopuszczalne było dowolne ustalanie ceny towaru. Nie wyjaśniły jednakże w treści uzasadnienia decyzji podstaw takiego poglądu i nie zawarły też żadnej analizy możliwości ustalania podstawy opodatkowania przy przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy w tej sprawie. Czym innym jest, z punktu widzenia ekonomicznego, koszt wytworzenia produktu, a czym innym cena jego sprzedaży. Przepisy analizowanej w tej sprawie ustawy nie wprowadzają tożsamości obu pojęć ekonomicznych. Skoro jednak organy podatkowe uznały, że jest konieczne zastosowanie w tym przypadku kalkulacji kosztowej, powinny były to wyjaśnić, ale uzasadnionymi przesłankami ekonomicznymi, a na pewno prawnymi. Jak trafnie zauważyła skarżąca i III SA/Wa 559/07 8 przyjęcie ceny towaru, stosowanej na rynkach innego rodzaju niż reklamowy, mogłoby prowadzić do błędnych rezultatów gdyż w takich przypadkach, produkt w ogóle nie miałby zbytu. W ocenie Sądu, wartość poniesionych wydatków na potrzeby reklamowe należy uznać za istotny - choć nie jedyny - punkt odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania z tego tytułu. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest uprawniony i zobowiązany tak ustalać ceny zbywanych towarów i usług, aby działalność ta była dla niego i budżetu Państwa opłacalna. Przy kalkulacji przychodów i kosztów przedsiębiorca na pewno nie może tylko naruszać przepisów stanowiących o jego uprawnieniach i obowiązkach w tym dotyczących ochrony konsumenta i konkurencji. W ocenie Sądu jedynym kryterium podatkowym dla oceny ustalonego stanu faktycznego jest treść przepisu ustawy podatkowej, a w tym przypadku jest nim cytowany w pełnym brzmieniu art. 15 ust. 3 ptu. Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca nie przyjął w tym przepisie proponowanej przez organy podatkowe zasady iż "kwoty netto wszystkich wydatków poniesionych przez stronę" stanowić mają "podstawy opodatkowania przedmiotowego przekazania na cele reprezentacji i reklamy". Odwołał się do cen stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorców - " według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszoną o kwotę należnego podatku". Już to wskazuje, że w cenie produktu mieści się element wartości rynkowej. Jest to zasadne gdyż analiza ekonomiczna ceny zawiera w sobie kalkulację podaży i popytu. Organy podatkowe, w tej sprawie, kwestionując stanowisko przyjęte przez Spółkę co do wartości towaru, nie przeprowadziły analizy cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z określonego dnia. Z decyzji organów podatkowych III SA/Wa 559/07 9 nie wynikają również przesłanki dla których odstąpiono od zastosowania treści art. 15 ust. 3 ptu, ale równocześnie brak jest też racjonalnych argumentów o braku podstaw do odmowy podstawy opodatkowania, wskazanej przez Spółkę. Jak zauważało wielokrotnie Ministerstwo Finansów, każdorazowo podstawę opodatkowania należy rozpatrywać w aspekcie ceny rynkowej, która zawiera podatek od towarów i usług niezależnie od tego czy towar na potrzeby reprezentacji i reklamy został zakupiony od podatnika podatku od towarów i usług, czy też od podmiotu zwolnionego od obowiązku opłacania tego podatku (pismo Ministra Finansów z 8 lutego 1996 r. Nr MFPP3-8218/2954/95/, czy w piśmie z 6 czerwca 1993 r. Nr PD3-8211-924/93). Według R. Lewandowskiego (w R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), podstawę opodatkowania należy każdorazowo rozpatrywać w aspekcie ceny rynkowej, Gdyby uznać argumentację organów podatkowych, dokonaną w sprawie, jako słuszną prowadziłaby ona do bezpodstawnego wniosku, że opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ptu podlega suma wartości czynności związanych z przekazaniem towarów, którym można byłoby przypisać funkcje reklamowe albo reprezentacyjne, chociażby w pewnym zakresie. Pojęcia reklamy nie można bowiem rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 193/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/135). Także tę okoliczność powinny rozważyć w postępowaniu, mając na względzie przedmiot sporu, organy podatkowe. III SA/Wa 559/07 10 Reasumując skoro organy podatkowe obu instancji zakwestionowały podstawę opodatkowania przekazanego wewnętrznie produktu reklamowego, a brak było możliwości posłużenia się porównywalną ceną "głównego odbiorcy", o czym mowa w analizowanym przepisie, winny były przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości na ten produkt, z daty wewnętrznego przekazania tegoż produktu i ustalenia te dopiero stanowić mogły o określeniu podstawy opodatkowania i należnym podatku od towarów i usług do Spółki. Nie stosując dyspozycji przepisu, organy podatkowe obu instancji, naruszyły przepis prawa materialnego, art.15 ust.3 ptu oraz art.120 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe, Sad, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 152 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania wobec braku wniosku o ich zasądzenie.