III SA/Wa 561/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej oddala skargę 1. Pani M. D. (Skarżąca) pismem z 10 sierpnia 2009 roku wystąpiła z wnioskiem przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku , Nr 14 poz. 176 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f.), dołączając do niego oświadczenie z którego wynika, że przychód w kwocie 700.000 złotych wynikający z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego 24 września 2008 roku jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na zameldowanie w przedmiotowej nieruchomości od 13 sierpnia 2007 roku do 3 lipca 2009 roku a więc przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. 2. Postanowieniem z [...] września 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 216 i 163§1 o.p. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku wskazując, że termin do złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej wyznaczony w przepisach u.p.d.o.f. jest terminem ustawowym (materialnym), który nie może być przywrócony przez organ podatkowy. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przywrócenie jej terminu do złożenia oświadczenia co do ulgi meldunkowej zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie : - zasady ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej. - zasady słuszności poprzez odmowę uwzględnienia wniosku, pomimo że opóźnienie nie było znaczne. - zasady informacji oraz zasady zaufania obywateli do organów administracji poprzez przerzucenie na obywatela negatywnych skutków zastosowania się do informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym "wobec zameldowania na nieruchomości przez ponad 12 miesięcy jest Pani zwolniona od podatku bez wzmianki, że aktualizacja tego nabytego prawa wymaga dopiero wniosku o ulgę. Skarżąca podniosła dodatkowo w uzasadnieniu, że za uwzględnieniem zażalenia przemawia także jej sytuacja rodzinna. 4. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia postanowieniem z [...] grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) oraz art. 220 § 2 w zw. z art. 239 o.p. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 216 §1 i art. 163 §1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego a przepisy określające warunki zwolnienia stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Przewidziana natomiast w art. 163 § 1 o.p. możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego, co oznacza, że dotyczy wyłączenie terminów procesowych, terminy prawa materialnego są terminami nieprzywracalnymi. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania determinuje sposób jego zakończenia. W zależności od etapu, na jakim bezprzedmiotowość zostaje stwierdzona, musi skutkować albo umorzeniem postępowania (art.208 o.p.), albo też odmową jego wszczęcia (art. 165a § 1 o.p.). W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy uznał, że uprawniony jest jedynie do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, poprzez jego uchylenie. Nie może orzekać o umorzeniu postępowania, gdyż w pierwszej kolejności należy ustalić czy w momencie złożenia wniosku przez Skarżącą istniała możliwość prowadzenia postępowania. 5. Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę wnosząc o jego uchylenie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że oba wydane w sprawie postanowienia są dla niej krzywdzące i zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 4, 120 i 121 § 1 o.p.. W ocenie Skarżącej, art. 217 Konstytucji wskazuje, że kwestie związane z przyznawaniem ulg winny być dokonane w formie ustawy, co oznacza że warunek dla skorzystania z ulgi polegający na obowiązku złożenia oświadczenia o prawie do ulgi mógł być uregulowany jedynie w ustawie a nie w rozporządzeniu. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniosą o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów organ wskazał, że argumenty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji są błędne, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zwolnienie uregulowanym w ustawie, które przysługuje podatnikowi jeżeli spełni przepisane ustawą warunki, przedłużenie zaś terminu o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.do.f. zostało dokonane przez Ministra Finansów w trybie rozporządzenia wydanego stosownie do upoważnienia ustawowego zawartego w art. 50 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 8. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały charakter terminu o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przyjmując, że jest to termin prawa materialnego. Prawidłowe było również stwierdzenie organów obu instancji, że termin prawa materialnego jest terminem który nie podlega przywróceniu. W tym zakresie za prawidłowe uznać należy również stwierdzenie organu drugiej instancji, zgodnie z którym wniosek o przywrócenie terminu prawa materialnego nie może być rozpatrzony w trybie przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z przywróceniem terminu prawa procesowego. Uzupełniając powyższe stwierdzenie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że również pozostałe przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu prawa materialnego. W szczególności za taki przepis nie można uznać art. 165 o.p., który, jak słusznie wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, nie stanowi samoistnej podstawy wszczęcia postępowania podatkowego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009., str. 662). Oznacza to, że w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a o.p. Rozpatrzenie wniosku złożonego przez Skarżącą w trybie przepisów o.p. dotyczących przywracania terminu, któremu strona uchybiła było działaniem wadliwym, organ drugiej instancji postąpił więc prawidłowo eliminując z obrotu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. 9. Rozważyć zatem należało, czy organ podatkowy drugiej instancji postąpił prawidłowo jedynie uchylając zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, bez jednoczesnego umorzenia postępowania, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Jak wskazuje się w doktrynie prawa administracyjnego (które to poglądy sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela) sprawa administracyjna powstaje z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w hipotezie normy wyższego stopnia, stanowiącej o powinności zastosowania normy przedmiotowej (konkretyzowanej), poprzez rozstrzygnięcie indywidualnym aktem administracyjnym o określonych uprawnieniach lub obowiązkach określonego podmiotu. Z tą też chwilą zawiązuje się między właściwym organem a przyszłym adresatem aktu indywidualnego stosunek administracyjnoprawny (por. T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, str. 33 i nast.). Po zaistnieniu sprawy administracyjnej, czyli po zaistnieniu stosunku administracyjnego, możliwe jest podjęcie przez organ czynności zmierzających do skonkretyzowania określonych elementów w sytuacji prawnej ewentualnego adresata przyszłego rozstrzygnięcia, w tym zbadanie czy zaistniał stan faktyczny określony w normie podlegającej konkretyzacji. Oznacza to, że dopiero na tym etapie postępowania możliwe stwierdzenie, że postępowanie z pewnych względów stało się bezprzedmiotowe, co uzasadnia jego umorzenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że złożony przez Skarżącą wniosek o przywrócenie terminu prawa materialnego nie mógł skutkować powstaniem stosunku administracyjnoprawnego. Jak już wyżej wskazano, nie istnieje norma kompetencyjna (norma wyższego rzędu) pozwalająca organowi na ukształtowanie sytuacji prawnej Skarżącej poprzez wydanie rozstrzygnięcia co do przywrócenia (bądź odmowy przywrócenia) terminu prawa materialnego. Organ drugiej instancji nie mógł więc stwierdzić zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji wydać rozstrzygnięcia o jego umorzeniu. 10. W ocenie sądu organ drugiej instancji nie był również upoważniony do zastosowania art. 165a o.p. i orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy art. 239 o.p. w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 16 Działu IV stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. W art. 235 o.p. zawarte została kolejne odwołanie nakazujące sprawach dotyczących odwołań a nieuregulowanych w rozdziale 15 stosować przepisy postępowania przed organem pierwszej instancji. Przepisy rozdziału 15 Działu IV o.p. regulują w sposób wyczerpujący rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zostać wydane przez organ odwoławczy, a w tym wśród tego katalogu brak jest rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 165a o.p. W tej sytuacji organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, tak by ten ustalił, czy w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu istniała możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, czyli czy zaistniały okoliczności skutkujące powstaniem sprawy administracyjnej i stosunku administracyjnoprawnego pomiędzy organem a Skarżącą. 11. Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji podzielając w całości pogląd wyrażony przez organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym wszystkie elementy zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zostały określone w ustawie, przedłużenie zaś terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi dokonane zostało stosownie do treści art. 50 o.p. W odniesieniu do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 4, 120 i 121 §1 o.p. sąd wskazuje, że nie zostały one sprecyzowane przez Skarżącą w skardze. Jednocześnie, analizując treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji sąd nie stwierdza by organ ten dopuścił się naruszenia art. 4 o.p. ani też art. 120 czy 121 § 1 o.p. W odniesieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., uwzględniając okoliczności wskazane w odwołaniu a dotyczące wprowadzenia strony w błąd przez pracownika postępowania Sąd przypomina, że odmowa wszczęcia postępowania, co wielokrotnie podkreślano w piśmiennictwie stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu na przykład z powodu wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu. W konsekwencji, organ drugiej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i wskazując na konieczność przeprowadzenia ustaleń czy w sprawie zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie art. 165a o.p. nie mógł naruszyć art. 121 §1 o.p. 12. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu poprzez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności jak również nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie dotknięte było wadami skutkującymi koniecznością wznowienia postępowania, Sąd z mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.