III SA/Wa 561/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie z [...] listopada 2016 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia L. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca), utrzymujące w mocy postanowienie DIS z [...] września 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie dotyczył opisanego przez Stronę stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca ma status komandytariusza w spółce komandytowej, która wniosła aportem nieruchomość i papiery wartościowe do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Transakcja I). W zamian za to spółka komandytowa objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym nominalna wartość udziałów była znacznie niższa niż wartość rynkowa aportu. Z tego powodu nadwyżka została przekazana spółce z o.o. na kapitał zapasowy, jako tzw. agio. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej konsekwencji podatkowych wniesienia aportem nieruchomości (Interpretacja I) oraz o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej konsekwencji podatkowych wniesienia aportem nieruchomości (Interpretacja II). Z obu wymienionych interpretacji wynikało, że Strona jest obwiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę komandytową wyłącznie w wysokości ich wartości nominalnej. Wnioskodawca podnosi, że Transakcja I została przeprowadzona po otrzymaniu Interpretacji I i II. Korzyści podatkowe, w rozumieniu art. 119e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), Strona osiągała od dnia przeprowadzenia Transakcji I i będzie je nadal osiągać po dniu 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego jaki w roku następnym. Strona wskazuje, że planuje wnieść do spółki kapitałowej również inne nieruchomości (Transakcja II, Nieruchomości II). Okoliczności transakcji będą analogiczne jak w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości I. Przy czym Skarżąca podnosi, że korzyści, o których mowa w art. 119e Op będzie osiągać tylko po dniu 15 lipca 2016 r. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy w przypadku Transakcji I, w trakcie aktualnego roku podatkowego, składając zeznanie roczne CIT-8 za aktualny rok podatkowy, Skarżąca będzie korzystała z ochrony określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Op, wynikającej z zastosowania się do Interpretacji I i Interpretacji II, jeśli ujmie w zeznaniu za aktualny rok podatkowy skutki Transakcji I zgodnie z tymi interpretacjami? 2) Czy w przypadku Transakcji I, w trakcie aktualnego roku podatkowego, składając zeznanie roczne CIT-8 za następny rok podatkowy, Skarżąca będzie korzystała z ochrony określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Op, wynikającej z zastosowania się do Interpretacji I i Interpretacji II, jeśli ujmie w zeznaniu za następny rok podatkowy skutki Transakcji I zgodnie z tymi interpretacjami? 3) Czy w przypadku Transakcji II, w trakcie aktualnego roku podatkowego, składając zeznanie roczne CIT-8 za aktualny rok podatkowy, Skarżąca będzie korzystała z ochrony określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Op, wynikającej z zastosowania się do Interpretacji I i Interpretacji II, jeśli ujmie w zeznaniu za aktualny rok podatkowy skutki Transakcji II zgodnie z tymi interpretacjami? 4) Czy w przypadku Transakcji II, w trakcie aktualnego roku podatkowego, składając zeznanie roczne CIT-8 za następny rok podatkowy, Skarżąca będzie korzystała z ochrony określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Op, wynikającej z zastosowania się do Interpretacji I i Interpretacji II, jeśli ujmie w zeznaniu za następny rok podatkowy skutki Transakcji II zgodnie z tymi interpretacjami? Przedstawiając własne stanowisko w powyższych kwestiach Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzących. Wskazując na powody odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku DIS stwierdził, że Skarżąca nie mogła być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b Op, gdyż ów wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego proceduralnego oraz przepisów prawa materialnego nieodnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych. Pytania zadane przez Stronę wykraczały ponadto poza zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związane z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, tj. aktu dotyczącego wyłącznie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Strona, nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła je w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 14a § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; 2) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione; 3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest odmowa wszczęcia postępowania, mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 121 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DIS, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez organy w indywidualnych sprawach innych podatników; 5) art. 120 Op, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez DIS nie na podstawie przepisów prawa, organ ten stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 6) art. 125 § 1 Op, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące DIS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 7) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej oraz art. 14na Op, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 Op; 8) art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 w zw. z art. 119a § 1 Op, poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, że wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 Op. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z unormowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k Op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest unormowane w art. 14m § 1 Op zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana, m.in., przez postanowienia art. 14na pkt 1 Op. Zgodnie z powołanym unormowaniem, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą obie przesłanki wymienione w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. Przy czym należy zauważyć, że choć pojęcie "innych przyczyn" nie zostało zdefiniowane w Op, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 Op interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane, m. in., z tym, o co pyta podatnik. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Op. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Op pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija, istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych, argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do Op. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 517/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc zaprezentowane rozważania, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z treści wniosku Skarżącej wynika, iż dąży ona do uzyskania odpowiedzi, czy mimo uzyskania korzyści, o których mowa w art. 119e Op, będzie jej bezwzględnie służyła ochrona przewidziana w art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 tej ustawy. Wniosek Strony dotyczy zatem de facto relacji powołanych przepisów z działem IIIa rozdziału 1 Op, który reguluje tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 Op czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 Op w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem Skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art. 119g § 1 Op a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Op, nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie, mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a Op jest organ wymieniony w art. 119g § 1 Op. Tym samym nie sposób przyjąć, aby Skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Op, wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącej. Powyższe prowadzi do konstatacji o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 Op, ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 Op, zasady szybkości postępowania. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 Op w zw. z art. 14h Op, art. 120 Op. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).