III SA/Wa 563/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2004 roku określającą Pani E.W. , zwanej dalej Skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 23.258,80 zł. Organ podatkowy II instancji wskazał w uzasadnieniu, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż Skarżąca, składając zeznanie PIT-32 o wysokości osiągniętego w roku 1998 dochodu, wykazała odliczenie od podstawy opodatkowania sumy 7.000 zł przekazanej w drodze darowizny na rzecz [...] Kościoła [...] i należny podatek w wysokości 20.458,80 zł. Przeprowadzone w wyniku weryfikacji zeznania postępowanie podatkowe pozwoliło ustalić, że zawarta pomiędzy Skarżącą a [...] Kościoła [...] w dniu 24 listopada 1998 roku umowa darowizny nie określała celu na jaki przekazana została kwota 7.000 zł. Ponieważ art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof), w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, stanowił, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód pomniejszony o m.in. kwoty darowizn przekazanych na cele kultu religijnego i na działalność charytatywną, to tym samym po stronie Skarżącej nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do takiego pomniejszenia podstawy opodatkowania. Tym samym – podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W. - wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie została w jej zeznaniu wykazana w sposób prawidłowy, a to z kolei obligowało organ podatkowy I instancji - stosownie do przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) - do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania we właściwej wysokości. Organ odwoławczy nie ustosunkował się w ten sposób do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu, w którym kwestionowała ona prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] listopada 2004 roku wskazał bowiem, że z ustaleń dokonanych przez organy ścigania wynika, że wykazana w rozliczeniu Skarżącej umowa darowizny była czynnością pozorną. Skarżąc w odwołaniu podkreśliła, że sam fakt prowadzenia postępowania prokuratorskiego przeciwko [...] Kościoła [...] nie świadczy ani o jej winie, ani tym bardziej nie może stanowić podstawy do zakwestionowania czynności prawnej, której ona była stroną. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił pozorności tej czynności prawnej, a cała decyzja została wydana w oparciu o domniemania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pani E. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podnosząc, że organy podatkowe nie tylko w sposób właściwy nie wyjaśniły całej sprawy, pomijając m.in. jej wnioski dowodowe, lecz także nie uwzględniły faktu, że z samego faktu, iż obdarowanym był[...] Kościoła [...], to było oczywiste, że podstawowym celem darowizny był cel religijny. Ustawa podatkowa – zdaniem Skarżącej - nie definiuje, co jest kultem religijnym i nie zobowiązuje do jego określenia, a to oznacza, że ważny jest podmiot, na którego rzecz dokonuje się darowizny, a nie cele osiągnięte przy pomocy przedmiotu świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Po pierwsze należy przypomnieć, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Ponieważ pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę darowizny taką ulgę i odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania stanowi, zasadami tymi należy się kierować, dokonując wykładni art. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b updof. Z brzmienia przepisu jasno wynika, że podatnicy posiadali w roku 1998 możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty darowizny przekazanej na cele wymienione w ustawi, m.in. zaś na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywną i opiekuńczą. W tym zakresie nie ma racji Skarżąca, gdy twierdzi, że w świetle postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważny jest podmiot, na którego rzecz dokonuje się darowizny, a nie cele przy osiągnięte przy pomocy przedmiotu świadczenia. Zdaniem Sądu jest właśnie całkiem na odwrót, gdyż analiza przepisu całego art. 26 ust. 1 pkt 9 updof jasno pokazuje, że z punktu widzenia ustawodawcy właśnie kryterium przedmiotowe, tj. cel, na który darowizna została przekazana, ma decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Nie ma też racji Skarżąca, że sam fakt przekazania darowizny na rzecz kościoła czy też związku wyznaniowego powoduje, że spełniona została przesłanka z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof. Jak bowiem nie można uznać za darowiznę na cele obrony narodowej dowolnej darowizny na rzecz instytucji wojskowej, tak nie można uznać za darowiznę na cele kultu religijnego każdej darowizny na rzecz kościoła lub związku wyznaniowego. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność instytucji wyznaniowych nie trudno wskazać jako przykład darowizny na rzecz kościelnej instytucji pedagogicznej, która w roku 1998 mogła podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania lecz z zupełnie innego tytułu. Z tego też powodu uzasadnione jest zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 123 Op należy podkreślić, że rzeczywiście organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na ustaleniach bliżej nieokreślonego postępowania karnego, że darowizny na rzecz [...] Kościoła [...] są czynnościami pozornymi, których jedynym celem jest ominięcie przepisów prawa podatkowego. Gdyby była to jedyna podstawa faktyczna rozstrzygnięcia należałoby uznać rację Skarżącej, bowiem organy podatkowe w żaden sposób nie tylko nie udowodniły tych stwierdzeń, ale nawet ich nie uprawdopodobniły. W aktach podatkowych sprawy nie pojawia się nawet sygnatura akt właściwej jednostki organizacyjnej prokuratury. Wskazać jednak należy, że obok wywodu na ten temat organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu również i na tę okoliczność, że "w żadnym punkcie umowy nie podano celu na jaki darowizna zostanie przeznaczona", zaś organ podatkowy II instancji ten właśnie, należycie wyjaśniony i udokumentowany element stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu należy pamiętać, iż zgodnie z art. 233 § 1 Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo - jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji albo też umarza postępowanie odwoławcze. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2004 roku w/s III SA 3109/01 (M.Podat. 2004/12/48) rozpatrzenie sprawy i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 Op jest obowiązkiem organu odwoławczego. Organ więc nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. Tylko w wyjątkowej sytuacji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zgodnie z § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy czym - przekazując sprawę musi wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak zauważa się w literaturze (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003, str. 744) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Op jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Także z utrwalonego już orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organy odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 roku w/s I SA/Gd 2322/98 organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W literaturze podkreśla się także (por. A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, str. 603), że organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił, że decydujące znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia ma należycie wyjaśniona i udokumentowana w toku postępowania okoliczność, że "w żadnym punkcie umowy nie podano celu na jaki darowizna zostanie przeznaczona". Organ dokonał też właściwej oceny, że skoro zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b updof w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku podstawę obliczenia podatku stanowił dochód pomniejszony o m.in. kwoty darowizn przekazanych na cele kultu religijnego i na działalność charytatywną, to tym samym po stronie Skarżącej nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do takiego pomniejszenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie w ocenie Sądu organ ten nie naruszył obowiązującego prawa, uznając ten element stanu faktycznego za wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i pominął podnoszoną przez organ I instancji kwestię ewentualnej pozorności umowy darowizny. W tym kontekście też należy ocenić sprawę pominięcia wniosków dowodowych Skarżącej. Przedmiotem bowiem dowodu z przesłuchania świadka A. F. na okoliczność - jak wnioskowała Skarżąca - "potwierdzenia wpłaty darowizny" (k. 90 akt podatkowych) nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Op). Z drugiej strony natomiast Dyrektor Izby Skarbowej musiał uznać, że rozstrzygnięcie co do meritum sprawy wydane przez organ I instancji polegające na nieuznaniu odliczenia kwoty darowizny od podstawy opodatkowania i określenie kwoty zobowiązania podatkowego było prawidłowe a sam błąd tego organu co do jednej tylko z przesłanek uzasadniających decyzję nie może skutkować jej uchyleniem. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op, w szczególności zaś do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób właściwy, podjął też wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne w toku postępowania przed organem I instancji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.