III SA/Wa 565/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 33346 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") na skutek złożenia przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.615.487 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni od daty założenia deklaracji, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. W toku kontroli stwierdził, że faktury VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. na łączną kwotę netto 3.218.009 zł, VAT 740.142.07 zł tytułem: "prawo własności gruntu, działki o nr ewid. [...] o pow. 0,0825 ha, przy ul. [...] (KW nr [...]) oraz ewid. [...] o pow. 0,2101 ha, przy ul. [...] (KW nr [...])" i "część odsetkowa od leasingu finansowego" oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. na kwotę netto 8.142.285,06 zł, VAT 1.872.725.56 zł tytułem: "opłata wstępna nr 1 kwiecień 2013", wystawione na rzecz Spółki przez B. S.A. z siedzibą w W. dokumentują transakcje o charakterze pozornym dokonane w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik US po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 357 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT z dnia [...] kwietnia 2013 r., gdyż transakcje pomiędzy podmiotami: T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, B. S.A. oraz Stroną dokumentują czynności pozorne, wypełniające normę art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 z późn. zm.; dalej K.c."). W jego ocenie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznej operacji gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 5 sierpnia 2014 r. decyzją z [...] listopada 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, z udziałem Strony i jej kontrahenta, rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę, że do wykazania pozorności czynności prawnej konieczne jest wyjaśnienie i ustalenie, która ze stron umowy złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz czy druga strona o tej pozorności wiedziała i na nią się godziła. Zaznaczył jednocześnie, że w przypadku zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") obowiązkiem organu jest wykazanie, że kwestionowana przez organ czynność prawna ma charakter pozorny, a nie zdarzenia, które poprzedzały dokonanie tej czynności. Naczelnik US po ponownym przeprowadzeniu postępowaniu, uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i dokonaniu jego analizy, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wypełniają znamiona określone w art. 83 § 1 K.c., a strony składały oświadczenia woli dla pozoru i nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych w nich wyrażonych. Według organu pierwszej instancji transakcje te zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, nie miały zatem cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. W związku z powyższym za zasadne uznał przyjęcie, że wszystkie strony transakcji godziły się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponowały wiedzą, na podstawie której z łatwością mogły i powinny ocenić charakter dokonywanej transakcji. W konsekwencji uznał, iż Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Skarżąca odwołaniem z 22 czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo umorzenie toczącego się postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.").; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w związku z art. 83 oraz art. 3531 K.c. Ponadto Spółka pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Ponadto zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż w piśmie z dnia 5 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty odwołania, Naczelnik US skopiował uzasadnienie decyzji, lekceważąc wnioski i zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., czym naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r. Na wstępie uzasadnienia za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego. Ponadto nie podzielił zarzutów naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Uznał tym samym, iż organ podatkowy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Z kolei ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie uznał, iż transakcja udokumentowana spornymi fakturami, stanowi transakcję pozorną określoną w art. 83 K.c., co skutkuje jej nieważnością. W związku z tym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ odwoławczy, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, stanął na stanowisku, że o pozorności czynności prawnej mającej za przedmiot nieruchomości położone w W. przy ul. [...] oraz [...], świadczy częstotliwość przeprowadzanych transakcji, wzajemne rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynik finansowy transakcji w aspekcie rozliczenia podatku VAT, który potwierdza, że żadna ze spółek biorących udział w obrocie ww. nieruchomościami nie zapłaciła podatku należnego z tytułu ich sprzedaży. Spółki te wykazywały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź występowały o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy. Podatek należy wykazany w miesiącu sprzedaży równoważony był podatkiem naliczonym z tytułu faktur zakupowych. Ponadto według organu obrót spornymi nieruchomościami pomiędzy jego poszczególnymi uczestnikami nie znajduje uzasadnienia również w kontekście wyniku ekonomicznego tych transakcji. Żaden bowiem z podmiotów biorących udział w obrocie ww. nieruchomościami, nie uzyskał dodatkowego przychodu z tytułu tych transakcji (wartości dodanej). Według organu także analiza poszczególnych transakcji dotyczących ww. nieruchomości wskazuje, iż nieruchomości na każdym etapie obrotu były w faktycznym władaniu H. O. skoro T. Sp. z o.o., T. sp. z o.o. s.k.a. i Skarżąca są podmiotami mającymi powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym i personalnym (tj. rodzinnym). Z analizy zapisów w rejestrze przedsiębiorców KRS w konfrontacji z zapisami dokonanymi w aktach notarialnych wynika, że H. O. reprezentował spółki, pomiędzy którymi dokonana była transakcja obrotu nieruchomościami. Na ww. powiązania wskazują m.in. umowy najmu nieruchomości, które w przeważającej mierze były zawierane z podmiotami powiązanymi, jak również umowy zawarte z dostawcami mediów przez byłych właścicieli. Ponadto według organu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że H. O., zarówno przed nabyciem przez Skarżącą praw do wykorzystywania nieruchomości na cele jej działalności opodatkowanej, jak również w późniejszym okresie, zachowywał się jak właściciel ww. nieruchomości i podejmował wszelkie decyzje ich dotyczące. Jednocześnie pomimo zawarcia umowy leasingu pomiędzy B. S.A., a Skarżącą, faktyczne prawo do władania nieruchomością miał H. O. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach przeprowadzonych w zakresie zawartych umów najmu, umów dzierżawy, a także dotyczących umów eksploatacyjnych dotyczących wskazanych nieruchomości. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy dotyczący zawartych umów eksploatacyjnych potwierdza, że Spółka nie miała podpisanych umów na dostawę mediów. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Spółka pomimo formalnego nabycia nieruchomości, nigdy nie zachowywała się jak jej właściciel, nie wydawała poleceń związanych z zarządzaniem nieruchomościami. Jako właściciel nieruchomości Spółka nie zawarła stosownych umów z dostawcami mediów, nie podjęła też żadnych działań, aby wstąpić w te umowy, które były zawarte przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie dopełnienia wszelkich formalności związanych z eksploatacją nieruchomości, w tym zawarcia nowych umów z podmiotami świadczącymi dostawy mediów. Z kolei materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że najemcy zawierając poszczególne umowy z dostawcami mediów działali bez porozumienia i zgody Spółki. Natomiast faktyczne prawo do władania tą nieruchomością miał H. O., który pomimo sprzedaży nieruchomości nadal ustalał warunki, na jakich z nich korzystał oraz decydował o wszelkich aspektach finansowych związanych z nieruchomością. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, we wzajemnym powiązaniu wskazują, iż celem dokonywanych transakcji nie było przeniesienie prawa własności nieruchomości. Powyższe potwierdzają dokonane ustalenia, zgodnie z którymi transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz B. S.A., następnie przekazana na podstawie umowy leasingu na rzecz nowoutworzonej Spółki, w której prezesem jest córka H. O., pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez H. O. przedmiotową nieruchomością. Jego firma pod nazwą I. H. O., po dniu 16 kwietnia 2013 r. nadal posiadała podpisane umowy na dostarczanie mediów w ww. nieruchomości lub zawierała nowe umowy w zakresie dostarczania mediów. Nadto nie obciążała ona pozostałych najemców korzystających z mediów kosztami poniesionymi z tego tytułu przez jego firmę. Powyższe wskazuje, że H. O. przez cały ten okres zachowywał się jak właściciel przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, wykazane zostało, że również sporządzanie protokołów okresowej rocznej kontroli stanu technicznego obiektu zlecała i otrzymywała firma H. O. – I., która występuje w ich treści jako Właściciel/Zarządca obiektu, o czym świadczą dokumenty dotyczące rozbudowy budynku i jego adaptacji na cele przedszkola i szkoły. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Spółka nie spełniła wymogów wynikających z treści załącznika nr 1 do Umowy Leasingu Nieruchomości nr [...] sporządzonej w dniu 18 kwietnia 2013 r. pomiędzy Stroną, a B. S.A. Z treści Umowy wprost wynikało, że to Spółka zobowiązana była do utrzymywania przedmiotu leasingu w należytym stanie oraz do ponoszenia ciężarów związanych z własnością i posiadaniem Przedmiotu Leasingu, w szczególności do zapewnienia dostawy mediów niezbędnych do korzystania z Przedmiotu Leasingu (wody, prądu, gazu itp.) oraz świadczenia usług związanych z jego utrzymaniem (wywozu odpadów stałych, odprowadzania ścieków, utrzymania i odśnieżania dachów, dróg, ulic i chodników, ochrony itp.), należycie wykonywać postanowienia takich umów oraz zapewnić zawarcie nowych umów w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania poprzednich. Jednakże Skarżąca nie dopełniła powyższych wymogów umowy. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że wszystkie strony transakcji posiadały wiedzę oraz wyrażały zgodę na stworzenie pozoru wywołania skutków prawnych jakie wiążą się z dokonaniem danej czynności prawnej, a więc złożenie oświadczenia dla pozoru nastąpiło za wiedzą i zgodą drugiej strony. Okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia umowy przez Spółkę z B. S.A. potwierdzają, że Spółka nabywając prawo własności nieruchomości składała oświadczenie woli dla pozoru, zaś druga strona umowy o takiej pozorności wiedziała i na złożenie takiego oświadczenia się godziła, a co więcej to wymaganiem B. S.A. było, aby jako strona niniejszej transakcji została wskazana nowa spółka – G. Sp. z o.o. Skarżąca pomimo formalnego nabycia nieruchomości nie dochowała należytej staranności w zakresie dopełnienia wszelkich formalności związanych z eksploatacją nieruchomości, w tym zawarcia nowych umów z podmiotami świadczącymi dostawy mediów. Jednocześnie według organu w sytuacji, gdy z zeznań prezesa Spółki O. O. wynika, iż nie posiadała żadnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, nie potrafiła udzielić informacji w zakresie dotyczącym transakcji dotyczącej nieruchomości, w których występowała jako jedna ze stron, należy stwierdzić, iż celem Strony nie było nabycie nieruchomości w celu rzeczywistego sprawowania nad nią władztwa ekonomicznego, lecz jedynie pozorowanie dokonania transakcji w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości przy ul. [...][...] i [...] w W., były czynnościami pozornymi w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. i zostały przeprowadzone w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT, co skutkuje tym, że w omawianym wypadku nie doszło do nabycia towaru i przeniesienia własności nieruchomości. Tym samym za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur z dnia [...] kwietnia 2013 r. uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy. W ocenie organu powyższe uzasadnia celowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a co za tym idzie pozbawienia nabywcy faktur wystawionych celem udokumentowania czynności prawnej pozornej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż nie można Skarżącej przypisać działania w dobrej wierze, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności skoro zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż osoby ją reprezentujące przy zawarciu spornej transakcji miały świadomość, w jakiej roli w tej transakcji występują. W dalszej części uzasadnienia organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego oraz sposobu przeprowadzenia i oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania. Ponadto w jego przekonaniu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., z uwagi na niezastosowanie się do wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, skoro materiał dowodowy sprawy, w tym również uzupełniony w ponownie prowadzonym postępowaniu, potwierdza pozorność zakwestionowanej transakcji nabycia nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wszystkie strony transakcji godziły się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponowały wiedzą, na podstawie której z łatwością mogły i powinny ocenić charakter dokonywanej transakcji. Uznając za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podniósł, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym co do faktu i prawa oraz zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Końcowo uznając za bezzasadny zarzut przewlekłości postępowania zwrócił uwagę, że z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji leasingu zabudowanej nieruchomości, pomimo iż była ona związana z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i 83 K.c.) i błędne uznanie, iż transakcja leasingu nieruchomości była transakcją pozorną oraz stanowiącą nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT; 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania istnienia pozorności transakcji, bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, a dotyczącej ekonomicznego i gospodarczego celu transakcji prowadzącego do zawarcia umowy leasingu przez Spółkę; 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: a) arbitralne przyjęcie, iż jedynym celem działań, w wyniku których Spółka zawarła transakcję leasingu nieruchomości, było uzyskanie prawa do odliczenia VAT, b) czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności. Spółka, uzasadniając zarzuty, za bezsporny uznała fakt zawarcia transakcji leasingu nieruchomości z przeznaczeniem na wykonywanie czynności opodatkowanych, które rzeczywiście wykonuje. Ponadto nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy oceną, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o pozorności transakcji dotyczącej nieruchomości, będącej przedmiotem leasingu. Podniosła, iż stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy. Zaznaczyła tym samym, iż w materiale dowodowym nie ma również żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że do wystawienia przez B. S.A. faktur doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień czy porozumień, które byłyby dotknięte wadą pozorności. Zarzuciła ponadto, iż organ drugiej instancji nie wskazał, w jakim zakresie czynności te miałyby wskazywać na pozorność oświadczenia woli złożonego przez Spółkę, a zatem nie dowodzi kluczowej dla sprawy okoliczności. Za nieuprawnione uznała wyciąganie jakichkolwiek wniosków z tego, że H. O. reprezentował zarówno T. Sp. z o.o., jak i T. Sp. z o.o. S.K.A. W jej ocenie wbrew stwierdzeniu organu odwoławczego, przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło nie w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, tylko w wyniku podwyższenia kapitału u nabywcy oraz związanego z tym aportu nieruchomości. Według Skarżącej spółka T. Sp. z o.o. S.K.A. nie wydatkowała na nabycie nieruchomości środków pieniężnych, ale wydała w zamian swoje akcje, zaś sprzedaż nieruchomości na rzecz B. S.A. pozwoliła jej na zmianę aktywa na środki pieniężne, a właścicielowi - wyniku transakcji leasingu do Spółki, na pozyskanie korzystnego finansowania. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że w analizowanym przypadku szybkie i częste przenoszenie uprawnień do dysponowania prawem do nieruchomości, może świadczyć o pozorności tych transakcji, gdyż celem dokonywanych transakcji było przeprowadzenie restrukturyzacji w T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. S.K.A. czyli pozyskanie środków finansowych. W przekonaniu Skarżącej organ odwoławczy błędnie rozumie pojęcie pozorności transakcji, gdyż nie wskazuje jaką transakcję strony umów chciały zawrzeć w rzeczywistości, a także nie wskazuje, które umowy uznaje za pozorne, co uniemożliwia Spółce zapoznanie się z przesłankami, które stanowiły punkt wyjścia do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym za chybioną uznała poczynioną argumentację uznającą analizowane transakcje za pozorne w sytuacji, gdy nie uwzględnia faktu, że były one zawierane między czterema różnymi podmiotami. Jej zdaniem orzecznictwo sądów administracyjnych całkowicie potwierdza, że w analizowanej w niniejszej sprawie sytuacji żadnej z transakcji nie można uznać za pozorną (chociażby ze względu na brak tożsamości stron transakcji) oraz fakt, że umowa leasingu od trzech lat jest wykonywana. Z kolei organ dokonując oceny dokonanych transakcji jako transakcji dokonanych dla pozoru, powinien skupić się przede wszystkim na analizie oświadczeń woli stron tej właśnie transakcji, to jest oświadczeń złożonych przez B. Sp. z o.o. Według Strony brak zapłaty całej ceny w gotówce oraz korzystanie z instytucji potrącenia i przekazu przy działaniach o charakterze restrukturyzacyjnym jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym. Spółka nabyła bowiem nieruchomość na podstawie umowy leasingu zawartej z podmiotem całkowicie niepowiązanym, czyli B. S.A. Ponadto wyjaśniała, że celem dokonanych transakcji była restrukturyzacja, pozyskanie środków finansowych, zaś restrukturyzacje zawsze odbywają się między podmiotami w jakiś sposób powiązanymi. Skarżąca stanęła na stanowisku, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. konieczne jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. W jej przekonaniu przepis ten nie powinien być wykorzystywany w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów stricte formalnych, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony. Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania w kierunku ustalenia, czy dokonywane transakcje skutkowały w istocie uzyskaniem korzyści sprzecznej z celem ustawy. W jej przekonaniu o nieuzasadnionej korzyści podatkowej będącej skutkiem nadużycia prawa można byłoby mówić tylko w sytuacji, w której zostałoby jednocześnie ustalone, że na poprzednim etapie obrotu podatek VAT nie został rozliczony, albo że został rozliczony sprzecznie z prawem, czego nie dokonano w przedmiotowej sprawie. Według Spółki pominięcie przez organ przy kwalifikacji transakcji, jako stanowiącej nadużycie prawa, jej aspekty ekonomiczne, jednocześnie z góry przyjmując arbitralne założenie istnienia takiego nadużycia, stanowi o naruszeniu orzecznictwa TSUE, które w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (a które jest podstawowym prawem podatnika wykonującym czynności opodatkowane) nakazuje dokonanie analizy całokształtu okoliczności, także uwzględniających aspekty ekonomiczne i gospodarcze. Wskazała przy tym, że nadużycie prawa podatkowego nie ma miejsca w przypadku zmniejszania ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Końcowo Spółka stanęła na stanowisku, że całokształt okoliczności, w tym sposób prowadzenia postępowania, nieuwzględnienie jej wyjaśnień odnoszących się do ekonomicznego i gospodarczego charakteru transakcji potwierdza, że działania organów były nakierowane na "z góry" założony cel, tj. stwierdzenie pozorności transakcji i nadużycia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. S.A. z tytułu "prawa własności gruntu, działki o nr ewid. [...] o pow. 0,0825 ha, przy ul. [...] (KW nr [...]) oraz ewid. [...] o pow. 0,2101 ha, przy ul. [...] (KW nr [...])" i "części odsetkowej od leasingu finansowego" oraz "opłaty wstępnej nr 1 kwiecień 2013". Zdaniem organów podatkowych faktury te dokumentują transakcje o charakterze pozornym, dokonane w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w konsekwencji czego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem organów podatkowych o pozorności czynności prawnej mającej za przedmiot nieruchomości położone w W. przy ul. [...] oraz [...], świadczy częstotliwość przeprowadzanych transakcji, wzajemne rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynik finansowy transakcji w aspekcie rozliczenia podatku VAT, który potwierdza, że żadna ze spółek biorących udział w obrocie ww. nieruchomościami nie zapłaciła podatku należnego z tytułu ich sprzedaży, brak ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji (żaden z podmiotów biorących udział w obrocie ww. nieruchomościami, nie uzyskał dodatkowego przychodu z tytułu tych transakcji), ww. nieruchomości, na każdym etapie obrotu, pozostawały w faktycznym władaniu H. O. Skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wskazywała, że – jej zdaniem - organ odwoławczy błędnie rozumie pojęcie pozorności transakcji, gdyż nie wskazuje jaką transakcję strony umów chciały zawrzeć w rzeczywistości, a także nie wskazuje, które umowy uznaje za pozorne, co uniemożliwia Spółce zapoznanie się z przesłankami, które stanowiły punkt wyjścia do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto podkreślała, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. konieczne jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Natomiast w niniejszej sprawie, według Strony, organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania w kierunku ustalenia, czy dokonywane transakcje skutkowały w istocie uzyskaniem korzyści sprzecznej z celem ustawy. W związku z tym Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.) oraz – ściśle związanego z tymi naruszeniami – naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Jak wskazano powyżej organ drugiej instancji, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, powołał się na klauzulę nadużycia prawa (str. 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), wskazując, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych była chęć odniesienia korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ale również 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że zakwestionowane czynności skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o podatku od towarów i usług, a więc – biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy – organ nie wykazał, że z ogółu obiektywnych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, a także nie odniósł się do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartych przez nią transakcji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu zakwestionowanych transakcji. Skarżąca wyjaśniała bowiem, że celem przenoszenia własności nieruchomości pomiędzy T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. S.K.A., a następnie na podmiot zewnętrzny – B. S.A. - było przeprowadzenie restrukturyzacji w T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. S.K.A. czyli pozyskanie środków finansowych. Skarżąca, odnosząc się do stwierdzenia organów podatkowych o szybkim i częstym przenoszeniu uprawnień do dysponowania nieruchomościami (co miało świadczyć o pozorności transakcji) podkreślała, że jedną z cech restrukturyzacji jest dążenie do szybkiego jej przeprowadzenia. Strona wyjaśniała w związku z tym, że cel restrukturyzacji mógł być osiągnięty na różne sposoby, np. sprzedaż nieruchomości, zaciągnięcie pożyczki hipotecznej pod zastaw nieruchomości albo zawarcie umowy leasingu zwrotnego, przy czym zdecydowano się na jeszcze inne rozwiązanie, a więc to, które miało miejsce w niniejszej sprawie czyli sprzedaż nieruchomości przez T. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz B. S.A., która wyleasingowała te nieruchomości nowopowstałemu podmiotowi – Skarżącej. Strona tłumaczyła powody, które zdecydowały o zastosowaniu właśnie takiego wariantu restrukturyzacji. Jednak organy podatkowe nie odniosły się do tych wyjaśnień. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to pominięcie tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa oraz jaką to korzyść uzyskała Skarżąca. W tym zakresie należy wskazać, że organy podatkowe oprócz stwierdzenia o pozorności zakwestionowanych transakcji i przeprowadzeniu ich w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT nie wykazały tak sformułowanej tezy. Po pierwsze kwestia szybkiego i częstego przenoszenia uprawnień do nieruchomości. O ile ta okoliczność może budzić wątpliwości, to jednak należało ją zestawić z uzasadnieniem gospodarczym kwestionowanej transakcji, w powiązaniu z uzasadnieniem kolejnych transakcji, których przedmiotem były przedmiotowe nieruchomości oraz faktem rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącą w deklaracji VAT-7, skutkiem czego powstało zobowiązanie w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał natomiast, że żadna ze spółek biorących udział w obrocie nieruchomościami nie zapłaciła podatku należnego, a spółki te wykazywały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu, a podatek należny był równoważony podatkiem naliczonym z tytułu faktur zakupowych. W związku z tym należy wskazać, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia podatku VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie – wbrew takiemu stanowisku wyrażonemu w treści zaskarżonej decyzji - nie wykazano, że sposób rozliczenia podatku miał na celu takie właśnie wykorzystanie mechanizmu tego podatku. Sama teza w tym zakresie jest niewystarczająca do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego podstawowym uprawnieniem podatników tego podatku. Sąd ponownie wskazuje, że do zakwestionowania tego prawa niezbędne jest wykazanie, że sporne transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich ustaleń popartych zgromadzonym materiałem dowodowym zabrakło. Również argument używany przez organy podatkowe o braku zarządu nad nieruchomością nie został powiązany z argumentacją Skarżącej o ekonomicznym i gospodarczym uzasadnieniu przeprowadzonych transakcji. Po drugie: kwestia powiązań osobowych i kapitałowych. Same w sobie powiązania nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań przesądziła o zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Zabrakło, jak powyżej, wykazania postawionej przez te organy tezy. Po trzecie: kwestia pozorności. Rację należy przyznać Skarżącej, która wskazuje, że organy podatkowe nie wskazały, które umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi podmiotami, organ uznaje za pozorne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że kwestia pozorności została przez organ omówiona ogólnie, bez analizy konkretnej transakcji, do której ten zarzut należy - zdaniem organu - odnieść. Organ, oceniając transakcję pomiędzy B. S.A. a Skarżącą wskazuje na pozorność transakcji poprzedzających tę transakcję, nie uzasadniając takiego stanowiska. Nie wyjaśnia też na czym miała polegać wskazana pozorność. Dyrektor Izby Skarbowej skupia się na opisie okoliczności faktycznych związanych z przeniesieniem uprawnień do dysponowania nieruchomościami pomiędzy poszczególnymi spółkami oraz analizie sposobu regulowania należności z tytułu tych czynności, pomijając zupełnie aspekt podatkowy tych transakcji, co powinno stanowić przedmiot przeprowadzonego w tym zakresie postępowania. Powyższe powoduje, że wydane w sprawie decyzje, choć odwołują się do klauzuli nadużycia prawa, nie zawierają w tym zakresie stosownego uzasadnienia. Brak jest bowiem argumentacji dotyczącej dwóch kluczowych przesłanek zastosowania tejże klauzuli: zasadniczego celu jakim ma być korzyść podatkowa i uzyskanie tejże korzyści. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych czynności gospodarczych; art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych argumentów Skarżącej. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).