III SA/Wa 566/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi V. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę III SA/Wa 566/13 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., którą organ określił Skarżącej V.D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie S. i V.D. nabyli, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży lokalu, oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86. poz. 433) oraz oświadczeniu o ustanowieniu hipoteki z dnia [...] grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. [...] ), lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy ul. B. [...] w W. . Nieruchomość ta została zbyta aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] . za kwotę 300.000,00 zł. Pomiędzy Skarżącą i jej małżonkiem istniała małżeńska wspólność majątkowa. Tym samym Skarżąca uzyskała z tytułu tego zbycia przychód w kwocie 150.000,00 zł. Z treści przywołanego aktu wynika również, iż nabywca zobowiązał się do zapłacenia ustalonej ceny, w ten sposób, że: - kwota 100.000,00 zł miała zostać zapłacona do dnia [...] lipca 2007 r. przelewem na rachunek bankowy prowadzony przez [...] S. A. celem spłaty wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej nr [...] ; - kwota 200.000,00 zł miała zostać wpłacona na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego w terminie do dnia [...] lipca 2007 r. Ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia, stanowiła ona, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176. zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. źródło przychodów podlegających opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oświadczeniem z dnia [...] lipca 2007 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym W. V. D. oświadczyła, że przychód osiągnięty z ww. sprzedaży wydatkuje na cele uprawniające go do zwolnienia od podatku, wskazane z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. na cele mieszkaniowe. W dniu [...] stycznia 2008 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] S. i V. D. nabyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej działkę numer [...] o powierzchni 645 m2, z budynkiem mieszkalnym, położoną w L. , gmina L. , powiat w. , województwo m. , za cenę brutto 630.000,00 zł. Podatnicy zobowiązali się przy tym do zapłacenia ustalonej ceny w ten sposób, że: - kwota 11.000.00 zł została przekazana sprzedającym przed podpisaniem umowy sprzedaży; - kwota 619.000.00 zł. pochodząca z kredytu bankowego udzielonego przez bank [...] Spółka Akcyjna, miała zostać wpłacona przez ten bank na rachunek wskazany przez sprzedających. S. i V.D. ponieśli również koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] . jego odpisu i należnych opłat sądowych w łącznej kwocie 2.584,10 zł. W dniu 29 stycznia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo podatniczki z dnia 30 grudnia 2008 r., zatytułowane "rozliczenie". V. D. poinformowała nim. iż kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania przy ul. B. [...] m [...] została przeznaczona w całości na cele mieszkaniowe określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. B. [...] w W. , dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] .07.2007 r. Rep. A Nr [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżacą do okazania wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu osiągniętego z ww. sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W dniu 17 pażdziernika 2012 r. w Urzędzie Skarbowym W. złożono następujące dokumenty: - umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2007 r. z załącznikiem nr 1; - aneks do tej umowy z dnia [...] czerwca 2007 r., - kolejny aneks d tej umowy datowany na [...] lipca 2007 r., - oświadczenie z dnia [...] grudnia 2005 r. o udzieleniu kredytu hipotecznego nr [...] ; - zaświadczenie z dnia [...] lipca 2007 r. o spłacie kredytu hipotecznego nr [...] , - umowę kredytu z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] , - zaświadczenie z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] . dotyczące kredytu nr [...] , - kopię postanowienia Sądu Okręgowego W. Wydział [...] Cywilny, z dnia [...] listopada 2008 r., sygn. akt [...] . wraz z wypisem protokołu, - faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych, dowody wydania materiałów i noty korygujące. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.698,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż S. i V.D. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 300.000.00 zł. Tym samym ustalono, iż podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez Skarżącą z tej transakcji wyniósł 150.000,00 zł. Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. spełniły wydatki poniesione łącznie przez Państwo S. i V. D. na: - spłatę kredytu nr [...] . w części przeznaczonej po dniu osiągnięcia przychodu na wykup mieszkania komunalnego/zakładowego, w kwocie 6.958.69 zł, - nabycie aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. A Nr [...] położonej w L. działki numer [...] razem z budynkiem mieszkalnym, w części obejmującej zaliczkę oraz koszty aktu notarialnego, w kwocie 13.584.10 zł - spłatę kredytu nr [...] , w części przeznaczonej w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu na spłatę kredytu uzyskanego na zakup ww. nieruchomości, w kwocie 61.695,84 zł; - remont budynku mieszkalnego, w kwocie 23.796.36 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że następujące kwoty nie uprawniały S. i V. D. do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. : - spłatę kredytów nr [...] oraz [...] w częściach wydatkowanych na cele niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie 87.498,43; - kwota wydatkowana zakup działki położonej w L. razem z budynkiem mieszkalnym, w części pochodząca z kredytu nr [...] . wynosząca 619.000,00 zł, - zakup papieru ściernego, sznurka, krzyżyków do glazury, żarówek, pędzli i wałków malarskich, wiader i kuwet malarskich, siatki ściernej, przebijaka, kastry na zaprawę, kluczy, szczypiec, lampy ogrodowej, donic i podstawek plastikowych, poziomicy i innych narzędzi, w kwocie 405,49 zł; - zapłatę zaliczki na poczet ceny nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi N. w kwocie 120.000.00 zł. Organ wskazał, że kwota 87.498,43 zł wydatkowana przez S. i V. D. na spłatę kredytów nr [...] oraz [...] w nie mogła zostać uznana za wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że z treści wskazanych umów kredytowych wynikało, że tylko cześć kredytów udzielonych na ich podstawie przeznaczona była na nabycie nieruchomości. Części te wynosiły odpowiednio 7,48% i 97,74 %. Z tego względu organ z kwot spłaconych kredytów, uzyskanych na podstawie tych umów, za kwoty uprawniające do zwolnienia uznał część, która procentowo odpowiadała kwotom kredytu udzielonym na cele mieszkaniowe. Kwota 619 000,00 zł została wydatkowana na bycie nieruchomości w L. , jednakże z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego tej transakcji wynikało, że kwota ta została zapłacona zbywcom bezpośrednio przez bank z kwoty kredytu udzielonego na ten cel na podstawie umowy [...]. Z tego względu organ uznał, że kwota ta nie mogła zostać uznana za sfinansowaną ze środków uzyskanych przez podatników ze sprzedaży nieruchomości. Wskazane wydatki na nabycie narzędzi i materiałów budowlanych dotyczyły nabycia rzeczy, które mają charakter narzędzi i materiałów wielokrotnego użytku, zatem jako takie nie mogły być uznane za zużyte przy remoncie budynku mieszkalnego. Odnosząc się do kwestii wpłaty, zgodnie z umową przedwstępną z dnia [...] maja 2007 r. oraz aneksami z dni [...] czerwca 2007 r. i [...] lipca 2007 r., kwoty 120.000.00 zł. tytułem zaliczki na poczet nabycia nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi N. , Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że S. i V. D. zawarli umowę przedwstępną nabycia tej nieruchomości w formie pisemnej zwykłe. Z ugody zawartej przed Sądem Okręgowym W. Wydział [...] Cywilny pomiędzy S. i V. D. i właścicielką wymienionej nieruchomości będącą stroną umowy z dnia [...] maja 2007 r., wynika, że w związku z niewykonaniem tej umowy właścicielka nieruchomości zobowiązała się do zwrotu otrzymanej zaliczki. Strony ugody oświadczyły także, że wyczerpuje ona wszelkie roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej. Zatem zapłacona na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] maja 2007 r. kwota 120 000,00 zł nie mogła być uznana za kwotę wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż kwota ta została podatnikom zwrócona. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że połowa wskazanych powyżej wydatków w kwocie 106 034,99 zł uprawniających do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. powinna zostać odliczona od przypadającego na Skarżącą udziału w przychodzie ze zbycia nieruchomości przy ul. B. [...] w W. tj. od kwoty 150 000,00 zł. W dniu 26 listopada 2012 r. Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu podniesiono, że Skarżąca i jej mąż bez własnej winy nie nabyli nieruchomości, której dotyczyła wymowa przedwstępna z dnia [...] maja 2007 r. W skardze podnoszono, że zwrot zaliczki wpłaconej na podstawie tej umowy był wynikiem nieuczciwego działania drugiej strony tej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji w pełni zgodził się z argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji V. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podnoszono, że podatnicy pozbawieni zostali przez organy możliwości wyjaśnienia wątpliwości występujących w niniejszej sprawie. W związku z tym wnieśli o ponowne rozważenie wszystkich ich wniosków składanych w toku postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co stepuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne. Ustalenia te zostały oparte na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Z tego względu Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia powołanego w skardze art. 180 § 1 O.p. Organy zasadnie uznały, że kwota 87.498,43 zł wydatkowana przez S. i V. D. na spłatę kredytów nr [...] oraz [...] w nie mogła zostać uznana za wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Z treści wskazanych umów kredytowych wynikało, że tylko cześć kredytów udzielonych na podstawie tych umów przeznaczona była na nabycie nieruchomości tj. na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Części te wynosiły odpowiednio 7, 48% i 97,74%. Z tego względu Sąd uznał, że organy zasadnie stwierdziły, że kwoty tych kredytów, które Skarżąca z mężem spłacili w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości, mogą być uznane za wydatkowane na spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe wyłącznie w części obliczonej z zastosowaniem wskazanych udziałów procentowych. Tak obliczone kwoty spłaconych kredytów stanowiły spłatę kredytów udzielonych na cele mieszkaniowe, natomiast pozostałe kwoty spłaconych kredytów stanowiły spłatę tej części kredytu, która zgodnie z powołanymi umowami nie została przeznaczona na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwalania się od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ze gromadzonych w niniejszej sprawie odwodów wynika, że kwota 619 000,00 zł została wydatkowana przez podatników na bycie nieruchomości gruntowej z budynkiem mieszkalnym w L. . Jednakże z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego tej transakcji wynikało, że kwota ta została zapłacona zbywcom bezpośrednio przez bank z kwoty kredytu udzielonego na ten cel na podstawie umowy [...] . Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są wydatki wskazane w tych przepisach, które zostały pokryte przychodami ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik w celu spełnienia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia musi wydatkować kwoty pieniędzy uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa na cele wskazane w powołanych przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest, brak prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik wydatki wskazane w tych przepisach sfinansuje z innego źródła niż sprzedaż nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka sytuacja tj. finansowanie wydatków z kwoty kredytu. Wskazane wydatki na nabycie narzędzi i materiałów budowlanych dotyczyły nabycia rzeczy, które mają charakter narzędzi i materiałów wielokrotnego użytku, zatem, jako takie nie mogły być uznane za zużyte przy remoncie budynku mieszkalnego. Z tego względu wydatki te, jako nieodnoszące się wyłącznie do powoływanego przez Skarżącą remontu budynku mieszkalnego nie mogły być uznane za wydatki poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii wpłaty, zgodnie z umową przedwstępną z dnia [...] maja 2007 r. oraz aneksami z dni [...] czerwca 2007 r. i [...] lipca 2007 r., kwoty 120.000,00 zł. tytułem zaliczki na poczet nabycia nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi N. , Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że S. i V. D. zawarli umowę przedwstępną nabycia tej nieruchomości w formie pisemnej zwykłe. Z ugody zawartej przed Sądem Okręgowym W. Wydział [...] Cywilny pomiędzy S. i V. D. i właścicielką wymienionej nieruchomości będącą stroną umowy z dnia [...] maja 2007 r., wynika, że w związku z niewykonaniem tej umowy właścicielka nieruchomości zobowiązała się do zwrotu otrzymanej zaliczki. Strony ugody oświadczyły także, że wyczerpuje ona wszelkie roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej. Zatem wobec zwrotu Skarżącej i jej mężowi kwoty zapłaconej przez nich na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] maja 2007 r., ta kwota tj. 120 000,00 zł nie mogła być uznana za kwotę wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści powołanego przepisu wynika, że kwoty objęte zwolnieniem na jego podstawie, muszą być wydatkowane w sposób ostateczny na cele wskazane w tym przepisie. Kwoty wydatkowane na cele wskazane w tym przepisie a następnie zwrócone podatnikowi nie mogą być uznane za kwoty wydatkowane na te cele, gdyż w ostatecznym rozrachunku kwoty te wpływają z powrotem do podatnika. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi, do wniosku, że nim ustanowione ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w wyniku poniesienia wydatku pieniężnego nabędzie budynki i nieruchomości wskazane w tym przepisie. W rozpoznanej sprawie wydatkowanie przez Skarżącą i jej męża kwoty 120 000, 00 zł. nie doprowadziło do nabycia przez nich nieruchomości wskazanej w umowie przedwstępnej z dnia przedwstępną z dnia [...] maja 2007 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ w sposób zgodny z prawem orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.