III SA/Wa 57/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 782 zł (siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2003 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 207, art. 21 §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 6, art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) określił E. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wys. 4.532,30 zł. W motywach tej decyzji wyjaśniono, że Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie od podatku kwoty 950 zł w ramach tzw. dużej ulgi mieszkaniowej. Podatniczka aktem notarialnym z [...] września 1999 r. nabyła stanowiącą współwłasność niezabudowaną działkę na terenie rolnym, następnie aktem notarialnym z [...] lutego 2001 r. nastąpiło zniesienie współwłasności oraz podział działki. Status działki nie uległ zmianie. Na wniosek E. N. z [...] lutego 2002 r. wydano decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu ( decyzja z [...] lutego 2002 r.). W dniu [...] kwietnia 2002 r. Wójt Gminy T. wydał decyzję o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego. Natomiast [...] czerwca 2001 r. podatniczka zawarła umowę o budowę domu z firmą "U.". W tym też dniu została wpłacona pierwsza rata w wys. 5.000 zł na wykonanie fundamentów domu jednorodzinnego. Analizując powyższe ustalenia faktyczne Urząd Skarbowy doszedł do wniosku, że skoro w 2001 r. podatniczka nie posiadała pozwolenia na budowę oraz decyzji o przeznaczeniu przedmiotowej działki pod budownictwo mieszkaniowe, to wydatek poniesiony w 2001 r. nie może być zaliczony do wydatku na budowę budynku mieszkalnego. Przytaczając tezy zaczerpnięte z orzecznictwa NSA (wyroki z 26 listopada 1997 r., SA/Sz 1943/96; z 28 października 1998 r., SA/Sz 2131/97; z 24 lutego 1999 r., SA/Sz 838/98), Urząd Skarbowy stwierdził, że warunkiem uznania wydatków na budowę domu jest m.in. posiadanie przez podatnika stosownego pozwolenia na budowę, z czym wiąże się również posiadanie tytułu prawnego do gruntu, na którym ma być zbudowany budynek mieszkalny. Stanowiąc o wydatkach przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie przez budowę budynku mieszkalnego, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia może być dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów prawa budowlanego. Z ustawy – Prawo budowlane wynika zaś, że warunkiem rozpoczęcia robót budowlanych jest posiadanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie. Pełnomocnik dokonując analizy cytowanych wyroków NSA, wyjaśnił, że nie wynika z nich bezspornie jakoby pozwolenie na budowę było jedynym warunkiem uznania wydatków . Stwierdził też, że wydatki mogą być uznane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Podatniczka w 2001 r. uzyskała od organu administracji promesę zmiany klasyfikacji prawnej gruntu i jego zabudowy, co dawało Jej wiarygodną podstawę do poczynienia wstępnych wydatków na zaplanowaną budowę. Ze względu na procedurę uchwalania zmian do planu zagospodarowania przestrzennego – dopiero z dniem [...] lutego 2002 r. weszła w życie uchwała na mocy której działka skarżącej stała się działką przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową. Wydatki poniesione w 2001 r. powinny zatem podlegać odliczeniu. Podobnej wykładni dokonało Ministerstwo Finansów w piśmie z [...] stycznia 2002 r., nr [...]. Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania i podjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Dyrektor stwierdził, że E. N., będąc właścicielką działki rolnej, zawarła w dniu [...] czerwca 2001 r. umowę o budowę domu z bali i wpłaciła wykonawcy kwotę 5.000 zł jako I ratę na wykonanie fundamentów domu jednorodzinnego. Działka będąca własnością podatniczki została przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe dopiero po podjęciu uchwały przez Radę Gminy T. z dnia [...] grudnia 2001 r., która weszła w życie z dniem [...] lutego 2002 r. Z ustaleń tych wynika, że E. N. nie mogła w 2001 r. rozpocząć budowy budynku mieszkalnego, ponieważ byłoby to niezgodne z przepisami prawa budowlanego. Stosownie do art. 32 ust. 4a tej ustawy nie wydaje się pozwolenia na budowę w przypadku rozpoczęcia robót budowlanych z naruszeniem art. 28 ust. 1, czyli w przypadku ich rozpoczęcia bez posiadania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Odnosząc się do pisma Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2002 r., Dyrektor wyjaśnił, że nie stanowi ono urzędowej interpretacji prawa podatkowego, nie zostało bowiem wydane na podstawie art. 14 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z pism Ministerstwa z [...] grudnia 2001 r., nr [...] oraz z [...] stycznia 2001 r., nr [...] wynika, że pozwolenie na budowę nie jest jedynym warunkiem skorzystania z ulgi na budowę budynku mieszkalnego. Dotyczy to w szczególności, odpowiednio udokumentowanych wydatków, poniesionych np. na zakup projektu, materiałów budowlanych. W tej sytuacji do dokonania odliczeń od podatku nie jest konieczne posiadanie decyzji o pozwolenie na budowę, a jedynie złożony do właściwego organu wniosek o wydanie takiej decyzji. Nie zwalania to jednak podatnika z obowiązku posiadania decyzji o pozwoleniu na budowę z chwilą rozpoczęcia robót budowlanych. Taki obowiązek nakładają przepisy ustawy – Prawo budowlane. Dlatego też kwota wydatkowana [...] czerwca 2001 r. na wykonanie fundamentów nie stanowi podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z budową budynku mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wydanej decyzji błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślił, że nie ma przeszkód prawnych, aby w sytuacji dalszego inwestowania i wydatkowania kwot nie uznać wydatków dokonanych w 2001 r. w oczekiwaniu na przyrzeczone pozwolenie na budowę, zwłaszcza w sytuacji, gdy "uchwalone przeznaczenie gruntu potwierdzone zostało pozwoleniem na budowę". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą, obniżony w pierwszej kolejności o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę próbowały odpowiedzieć na pytanie, czy podatniczka ponosząc wydatek w 2001 r. mogła wydatek ten zaliczyć do wydatku przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego. Udzielając odpowiedzi negatywnej, Dyrektor Izby Skarbowej skupił całą swoją argumentację prawną na analizie przepisów Prawa budowlanego i wywiódł, że podatniczka będąc w 2001 r. właścicielką działki rolnej nie mogła na niej realizować swojego celu mieszkalnego poprzez wzniesienie budynku mieszkalnego. Skład orzekający Sądu podkreśla, że z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że chodzi o budowę budynku mieszkalnego po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Akta podatkowe potwierdzają, że rzeczywiście pozwolenie na budowę podatniczka uzyskała dopiero w 2002 r. Nie oznacza to wszakże, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego mogła ponosić dopiero po uzyskaniu tej decyzji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uwypuklił również znaczenie planu zagospodarowania przestrzennego, dopiero bowiem z dniem wejścia w życie uchwały o zmianie do planu ogólnego zagospodarowania, podatniczka mogła wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności, doszedł do wniosku, że zawiera ona wadliwe uzasadnienie i została wydana w wyniku niepełnego postępowania dowodowego, co stanowi naruszenie art. 210 §4 w związku z art. 180 §1, 187 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dopuszczając jako dowód w sprawie – fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., wystawioną przez firmę "U." oraz umowę o budowę domu z bali z [...] czerwca 2001 r. zawartą pomiędzy E. N. a firmą "U." organy podatkowe nie dokonały oceny powyższych dowodów. W szczególności z opisu tej faktury wynika, że wydatek w kwocie 5.000 zł dotyczył I raty na wykonanie fundamentów domu jednorodzinnego do umowy z dnia [...] czerwca 2001 r., zaś z dopisku dokonanego ręcznie na str. 8 akt podatkowych wynika, że faktura ta dotyczy wydatku za materiały na fundamenty. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył zaś, że faktura ta dotyczy zakupu bali. Kwestie te wymagają zatem wyjaśnienia. Brak jest również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się i analizy postanowień zawartej umowy z [...] czerwca 2001 r., w szczególności postanowień §4, §7 . Organy podatkowe nie ustaliły również, czy podatniczka poniosła w 2001 r. inne wydatki oprócz wydatku uwidocznionego na fakturze z [...] czerwca 2001 r. Brak jest również ustaleń, czy podmiot z którym podatniczka zawarła umowę faktycznie zrealizował umowę. Organ podatkowy zgodnie z art. 187 §1 O.p. obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 O.p.). Dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii pozwoli organom podatkowym na podjęcie prawidłowej decyzji. Podejmując ponowną decyzję w sprawie organy podatkowe winny uwzględnić odmienność regulacji wynikających z Prawa budowlanego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którą wskazało również Ministerstwo Finansów w m.in. cytowanym w zaskarżonej decyzji piśmie z [...] grudnia 2001 r. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji. asesor WSA S. Golec s. G. Nasierowska s. J. Pinkowski