III SA/Wa 57/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi O. w B. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. III SA /Wa 57/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), dalej powoływanej jako k.p.a., Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, po rozpatrzeniu odwołania O. w B., zwanej dalej Skarżącą, od decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 7 czerwca 2005 r. Prezes Agencji Rynku wydał, na podstawie art. 165 § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.) w związku z art. 52 ust. 5 i 6 pkt l ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 93, poz. 897 oraz z 2005 r. Nr 53, poz. 469) postanowienie o wszczęciu względem strony postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania tytułem zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Prezes Agencji Rynku Rolnego określił wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa za: I ,II,III i IV kwartał 2002 r., I ,II,III i IV kwartał 2003 r.oraz I i II kwartał 2004 r. oraz zobowiązał stronę do dokonania wpłaty przedmiotowych zaległości wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nadających Prezesowi Agencji Rynku Rolnego uprawnienia organu podatkowego do stanów faktycznych zaistniałych przed l maja 2004 r., a więc przed wejściem w życie powyższej ustawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wyjaśnił, iż zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych podmioty skupujące są obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Do dnia 31 marca 2005 r. powyższe wpłaty były naliczane za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu Promocji Mleczarstwa w terminie miesiąca po upływie danego kwartału. Obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa ,jak wyjaśnił, istniał również przed 1 maja 2004r.,tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych i na podstawie art. 39 ust.2 tej ustawy podmioty skupujące były obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz promocji Mleczarstwa w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Zgodnie z art. 52 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych ustawodawca nadał Prezesowi Agencji Rynku Rolnego uprawnienia organu podatkowego jako organowi pierwszej instancji jak również określił, iż w stosunku do podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ze względu na powyższe regulacje , zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania przepisów nowej ustawy, wobec strony skarżącej zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania względem Funduszu Promocji Mleczarstwa, bowiem istniał i istnieje nadal obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa przez podmioty skupujące. Wskazał, iż o ciągłości istnienia zobowiązania względem Funduszu Promocji Mleczarstwa stanowi art. 5 9 ust. l u stawy z dnia 20kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, z którego wynika, iż ilekroć w dotychczasowych przepisach jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa należy przez to rozumieć Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w niniejszej ustawie. Nie zgodził się z zarzutem strony, iż do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, które powinny być dokonane przed dniem l maja 2004 r., nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Stosownie bowiem do art. 63 tej ustawy, postępowania w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych wydane na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych wszczęte i nie zakończone przed dniem wejścia w życie nowej ustawy rozpatruje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Zwrócił przy tym uwagę, iż skoro w poprzednim stanie prawnym kwestie wpłat nie wymagały wydania decyzji administracyjnych, a zatem nie toczyło się w tej sprawie żadne postępowanie, zastosowanie mają przepisy nowej ustawy. Na decyzję tą Skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie, tj. przed 1 maja 2004 r. Podkreśliła, że Prezes Agencji Rynku Rolnego otrzymał uprawnienia organu podatkowego dopiero z chwilą wejścia w życie powołanej wyżej ustawy. Stąd też zdaniem Skarżącej stosowanie przepisów działu III ord. pod. do stanów istniejących przed 1 maja 2004 r. należy uznać za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył ,co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga jest uzasadniona. Sprawa dotyczy wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, a przedmiotem sporu jest kwestia , czy w kontekście zmian stanu prawnego, decyzje wydane w rozpatrywanej sprawie odnoszące się do obowiązku wpłat na ten Fundusz, powstałego przed dniem 1 maja 2004 r., mogły zostać oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. Analizując stan prawny w sprawie należy wskazać, iż Fundusz Promocji Mleczarstwa utworzony został na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, natomiast obowiązek wpłat na ten Fundusz ustanowiono w art. 39 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, podmioty skupujące obowiązane są do wpłat na ten Fundusz w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Wpłaty naliczane są za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu w terminie 1 miesiąca po upływie danego kwartału. Poza tym przepisem, ustawa z dnia 6 września 2001 r. nie zawierała jakichkolwiek innych uregulowań, które precyzowałyby charakter prawny oraz warunki i tryb wnoszenia a także egzekwowania opłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Dopiero ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, która z wyjątkami nie mającymi znaczenia prawnego dla rozpatrywanej sprawy, weszła w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą członkowstwa w Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. (art. 65 tej ustawy) i która zastąpiła ustawę z dnia z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, utrzymując obowiązek wnoszenia przez podmioty skupujące wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa (art. 52 ust. 3), zawierała przepisy - art. 59 ust. 5 i 6, stanowiące o tym, iż w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, zaś uprawnienia organu podatkowego określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Agencji Rynku Rolnego jako organowi pierwszej instancji oraz Ministrowi Rolnictwa, jako organowi odwoławczemu od decyzji Prezesa ARR. W rozpatrywanej sprawie decyzja Prezesa ARR ,utrzymana następnie w mocy przez Ministra Rolnictwa, została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o organizacji rynku mleka. W związku z tym należy podkreślić ,że zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na przedmiotowy Fundusz powstały z mocy samego prawa przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. Obowiązek ten wynikał z mocy ustawy z dnia 6 września 2001r., a zatem bezsporne jest,że obowiązek ten powstał pod rządami przepisów dotychczasowych określających warunki jego powstania. Zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa, na którą powołuje się organ odwoławczy, polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że wszystkie istotne zdarzenia mające znaczenie dla powstania obowiązku wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa miały miejsce przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. W tej sytuacji dla dokonania oceny charakteru prawnego tego obowiązku i konsekwencji prawnych z niego wynikających, według nowych przepisów, musiałby istnieć jednoznacznie sformułowany przepis przejściowy, stwarzający podstawę prawną do takiego sposobu działania. Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka nie zawiera przepisów przejściowych, które nakazywałyby stosowanie przepisów tej ustawy do powstałych przed dniem jej wejścia w życie obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Wskazywany przez organ odwoławczy przepis art. 63 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka stanowił, iż postępowania w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rozpatruje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Jak organ odwoławczy sam przyznaje ,kwestie wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa nie wymagały wydania decyzji administracyjnej, a tym bardziej nie toczyło się w tej sprawie, przed wejściem w życie nowej ustawy, żadne postępowanie. Z treści tego przepisu bowiem jednoznacznie wynika, iż nie odnosił się on w żadnym stopniu do tych kwestii, dotyczył natomiast zupełnie innych spraw w zakresie postępowania w sprawach indywidualnych związanych z kwotowaniem krajowej produkcji mleka rozstrzyganych przez Prezesa ARR oraz dyrektora oddziału terenowego Agencji ( art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka oraz art. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka). Uregulowanie w przepisach przejściowych, dotyczące określonej kategorii postępowań, wskazujące na konieczność stosowania przepisów dotychczasowych, w żadnym stopniu nie uprawnia do wyciągnięcia, opartego na rozumowaniu a contrario wniosku, iż do wszystkich innych postępowań nie objętych tą regulacją, należy stosować przepisy nowe . Należy podkreślić, że w sprawie bezspornym jest ,iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządami poprzedniej ustawy w odniesieniu do zobowiązań powstałych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Nie oznacza to jednak przyjęcia założenia bezpośredniego stosowania w tym zakresie nowego prawa, zważywszy ,że poprzednio obowiązująca ustawa nie przewidywała możliwości wydania w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa decyzji określającej wysokości tych zobowiązań . Dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie wykracza poza zakres poprzednio obowiązującej regulacji ,zaskoczyła adresatów, co znalazło wyraz w pismach zaskarżąjących rozstrzygnięcie oparte na nowej ustawie. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd ,że decyzje ,o których mowa w art. 21 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej mają charakter deklaratoryjny ,potwierdzają stan prawny istniejący z mocy samego prawa ,podstawę prawną do ich wydania mogłyby stanowić przepisy ,które obowiązywały w chwili powstania tego stosunku i podmioty zobowiązane powinny się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów , co wyłącza możliwość zastosowania zasady tempus regit actum w tych przypadkach. W takiej sytuacji zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 926/98 (OSP 2000/5/83, LEX - 39808) zawarta została następująca teza : "W razie zmiany stanu prawnego, w której nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji konstytutywnych - kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych - stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie)". Dotyczy to również poglądu,że przełamanie zakazu lex retro non agit ,w polskim systemie prawnym wynikającym z art. 2 Konstytucji zawierającego zasadę pewności prawa i zasadę nie działania prawa wstecz, musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. Nie może być to rezultat wnioskowania czy domniemania istnienia takiej zasady. Przełamanie zakazu retroaktywności musi wynikać w sposób nie nasuwający wątpliwości z ustawy. Również podmioty zobowiązane do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa powinny mieć pewność co do wynikających z przepisów, reguł określających charakter prawny tego obowiązku i konsekwencji prawnych dotyczących nie wywiązania się z tego obowiązku. Reguły te bez istnienia jednoznacznie sformułowanego przepisu przejściowego nie mogą ulegać zmianie już po powstaniu tego obowiązku, a zwłaszcza w sytuacji, w której nowe regulacje mogłyby okazać się niekorzystne dla podmiotów zobowiązanych. Nie może stanowić tu również decydującego argumentu "poprawianie" wadliwości legislacyjnych dotychczasowych rozwiązań prawnych. Naruszenie zasady nieretroakcji w rozpatrywanej sprawie było tym bardziej istotne, iż zastosowanie do obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia o organizacji rynku mleka, przepisów działu III Ordynacji podatkowej oznaczało nie tylko możliwość wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 tej ustawy, jako materialnoprawnej podstawie prawnej, ale także zastosowanie wszystkich innych konsekwencji prawnych wynikających z przepisów tego działu, a więc np. uznanie wpłat nie zapłaconych w terminie za zaległość i związku z tym powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę ( art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też określenie sposobu zaliczania wpłat na poczet zaległości - art. 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej, a więc kwestii, które nie wynikały z przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku tych wpłat. Tym samym w ocenie Sądu, organy wydające decyzje w rozpatrywanej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego, powołując się na art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia o organizacji rynku mleka i stosując na tej podstawie do obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, uregulowania nieobowiązujące jeszcze w momencie powstania tych obowiązków. Stanowiło to także naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Konieczność respektowania tej zasady podkreślana była wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny, który wyprowadza ją z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego. Powyższa konstatacja nie oznacza jednak w żadnym wypadku uznania, iż Skarżąca w okresie do dnia 1 maja 2004 r. nie miała obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Obowiązek ten miał bowiem charakter ustawowy i wynikał w sposób jednoznaczny z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka. Końcowo co do zasady należy wyjaśnić, że jeżeli chodzi o decyzje, wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i nadanym mu przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W przeciwieństwie do brzmienia tego przepisu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., przepis ten może stanowić podstawę prawną wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Ze względu na powyższe , Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit.a, art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.