III SA/Wa 572/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 437 zł (czterysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W., po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "V.", w której skarżący S. O. posiadał 48 % udziałów, decyzją z dnia[...].12.2002 r. określił D. i S. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego zeznania rocznego ze względu na ustalenie dochodów w spółce "V." w drodze oszacowania w związku z zarzutem stosowania przez tę spółkę w transakcjach z podmiotem powiązanym cen różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Decyzja ta została następnie uchylona w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia[...].02.2003r. o nr[...], a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze wskazaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych w odwołaniu osób na okoliczność ustalenia charakteru sprzedaży towarów handlowych z firmy V. do V. i stosowanych między tymi podmiotami cen sprzedaży. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia[...].02.2004 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla małżonków O. za rok 1998. Organ nie szacował dochodów w spółce "V.", do wyliczenia dochodu spółki przyjęto wielkość przychodu w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych, natomiast koszty uzyskania przychodów zmniejszono o kwotę 311.020 zł. Decyzją z dnia[...].05.2004r. o nr [...] decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została w postępowaniu odwoławczym powtórnie uchylona i przekazana organowi kontroli do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano na występujące w sprawie sprzeczności wynikające ze stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencji magazynowej w związku z nieujęciem w spisie remanentowym towarów na dzień 31.12.1997r. 2.424 szt. ciśnieniomierzy (wg dowodu dostawy z dnia 20.12.1997 r.) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży za cały rok 1998 nie wykazało rozbieżności w tym zakresie. Rozliczenie takie - bez zastosowania ciągłości zdarzeń w obrocie towarowym - uznano za nielogiczne wobec ustaleń za rok 1997 oraz przyjęcia w postępowaniu wymiarowym za rok 1998 danych wynikających z prowadzonych ksiąg rachunkowych. W dniu[...].09. 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po raz kolejny wydał decyzję w przedmiocie określenia małżonkom O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 ( decyzja Nr [...]). Tym razem nie uznano ksiąg rachunkowych firmy za dowód w postępowaniu podatkowym i - zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako "ord. pod." - ustalono dochód z prowadzonej działalności w drodze oszacowania. Według organu uzasadnieniem dla szacunku była analiza zapisów na poszczególnych kontach księgi głównej w powiązaniu z danymi zawartymi w bilansie i dowodami źródłowymi wykazująca uchybienia w ewidencjonowaniu towarów handlowych. Powołano się na naruszenie art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w związku z wystąpieniem różnicy między stanem księgowym i bilansem, a sporządzonym przez firmę spisem remanentowym na dzień 31.12.1997 r. Ustalono również, że wycena przenośnego walizkowego zestawu do resuscytacji R. dokonana na dzień 31.12.1997 r. nie znajduje oparcia w dokumentacji źródłowej i została dokonana przez jednostkę z naruszeniem art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Kontrolujący na podstawie dowodów źródłowych ustalili wartość spisu remanentowego towarów znajdujących się na stanie firmy na dzień 31.12.1997 r. i 01.01.1998 r. w wysokości 560.422,66 zł. Wykazali także, że firma "V." mimo wypowiedzenia umowy najmu i sporządzenie spisu remanentowego towarów na dzień 30.09.1998 r., a także przesłania do ZUS pisma o niezatrudnianiu pracowników od 01.10.1998 r. – faktycznie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, bowiem że w okresie 30.10.1998 r. – 31.12.1998 r. dokonano w kontrolowanej jednostce licznych księgowań (korekt), wyłącznie na podstawie własnych poleceń księgowania na kontach: 33 - "Towary" , 735 - "Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia" – bez związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Ustalono także, że w okresie od 30.09.1998 -31.12.1998 r. na podstawie poleceń księgowania dokonano korekty kosztu własnego sprzedaży in minus w wysokości 217.576,20 zł. Związku dokonywanych korekt kosztu własnego sprzedaży oraz sposobu ustalenia tych wielkości z prowadzoną i udostępnioną dokumentacją księgową strona nie wskazała podczas prowadzonego postępowania. Organ I instancji uznał, że wobec stwierdzonych w toku kontroli różnic między stanem księgowym i magazynowym towarów, braku ewidencji magazynowej oraz brakiem ciągłości zapisów na koncie zespołu "3" niemożliwe jest dokonanie weryfikacji wielkości i zasadności poczynionych korekt. Uznano także, iż dokonana przez firmę wycena kosztu własnego została przeprowadzona niezgodnie ze stanem faktycznym. Obroty spółki cywilnej V. oszacowano według metody kosztowej ( art. 23 § 3 pkt 5 ord. pod.), na podstawie ustalonego przez kontrolujących rozchodu towarów handlowych, przyjmując wskaźnik kosztu własnego w wysokości 1,83 obliczony według danych za rok 1997. Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 311.020,00 zł, bowiem w oparciu o informacje uzyskane z właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz materiałów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Stołeczną Policji w W. ustalono, iż księgowania wydatków w tej kwocie dokonano na podstawie fikcyjnych rachunków i faktur. Dochód firmy V. przypadający na posiadającego część jej udziałów skarżącego S. O. określono na 249.803,28 zł. W złożonym odwołaniu D. i S. O. wnieśli o uchylenie ww. decyzji zarzucając, iż narusza ona art. 23 § 2 i § 5 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i 125 § 1 ord. pod. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji będące podstawą rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie nie są ani dowolne, ani przypadkowe. Nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli uzasadniały nieuznanie prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych za dowód w sprawie i ustalenie dochodu w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przepisów z art. 121-125 oraz art. 187 § 1 ord. pod. i stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a także zebrał i rozpatrzył w wyczerpujący sposób materiał dowodowy w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., sygn. akt [...] Skarżący S. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie – jak podniósł - jednej z fundamentalnych zasad prawa, a mianowicie wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. zasady zaufania do organów państwa. Przypomniał, że w przedmiotowej sprawie – wszczętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu[...].04.2001 r. - organ ten wydał w sumie trzy decyzje, w każdej z nich ustalając zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 1998 r. w oparciu o inny przychód spółki cywilnej V. na podstawie tego samego materiału dowodowego. Świadczyć to ma o manipulacji materiałem dowodowym. Dodatkowo skarżący zarzucił kontrolującym naruszenie podstawowych zasad postępowania, wyrażonych w art. 122 i art. 187 ord. pod. Jego zdaniem sam fakt niewłaściwie prowadzonej ewidencji magazynowej nie uzasadniał dokonania ustalenia przychodu s.c. V. za 1998 r. w drodze oszacowania. Podniósł, iż stan magazynowy spółki na dzień 31.121997 r. ustalili sami kontrolujący w postępowaniu kontrolnym za 1997 r., co znalazło odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...].05.2003 r. o nr[...]. Zaznaczył, że w posiadaniu Spółki są dokumenty w postaci faktur sprzedaży na podstawie których można ustalić wielkość przychodu Spółki bez konieczności stosowania instytucji szacunku, oraz że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego faktu, mimo podnoszonych przez stronę zarzutów. W motywach skargi podniesiono również, że powoływanie się w decyzji stanowiącej przedmiot skargi na art. 23 § 1 ord. pod. bez uwzględnienia art. 23 § 2 tej ustawy jest całkowicie nieuzasadnione i narusza art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ord. pod. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego, a zwłaszcza zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 13.10.2004 r. Zdaniem Skarżącego decyzja drugoinstancyjna narusza również art. 210 § 4 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Skarga jest zasadna, bowiem dokonane przez organy podatkowe określenie zobowiązania skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 dokonane zostało z naruszeniem prawa. Ustawodawca w art. 23 § 1 pkt 1-3 ord.pod. wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wówczas gdy: - brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, - podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zauważyć należy, że wystąpienie którejkolwiek ww. przesłanki nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania instytucji szacunku, jeżeli istnieją możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane rzeczywiste. Sama nierzetelność lub wadliwość ksiąg podatkowych nie implikuje szacowania dochodu, art.23 § 2 ord.pod. nakazuje bowiem, by organ podatkowy odstąpił od oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W regulacji tej znajduje odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, ponieważ oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania, ustawodawca - nawet w przypadku wadliwości czy nierzetelności dokumentacji podatkowej - preferuje te sposoby określania podstawy opodatkowania, które odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, iż: spółka posiadała całość wystawionych przez siebie dowodów sprzedaży za rok 1998, faktury te zostały udostępnione kontrolującym oraz, że nie zakwestionowano w postępowaniu kontrolnym ich prawidłowości. Kontrolujący nie wykazali także, by poza transakcjami wynikającymi z okazanych faktur spółka dokonywała jeszcze jakiejś innej sprzedaży. W tym stanie rzeczy skoro obliczenie przychodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji (faktur sprzedaży), to - zdaniem Sądu - nie było podstaw do jego szacowania. Zauważyć także należy, iż w okolicznościach powyższej sprawy bezpodstawne szacowanie przychodu doprowadziło do osiągnięcia przez organy podatkowe tego samego rezultatu co zastosowanie regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 - 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej w tekście u.p.d.o.f. ( tekst. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. pominięcia cen rzeczywiście stosowanych i obliczenie dochodu z uwzględnieniem warunków rynkowych, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż organ wycofał się z wcześniejszych prób określania dochodu tak jak między podmiotami powiązanymi, bowiem nie spełnione były przesłanki do postawienia zarzutu stosowania przez spółkę cen uprzywilejowanych. Taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje na naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 ord.pod. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Skarżący nie kwestionuje w skardze ustaleń decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej 311.020,00 zł, ponieważ jednak zarzuty takie znalazły się w odwołaniu od decyzji I- instancyjnej, a Sąd obowiązany jest ocenić legalność zaskarżonej decyzji odwoławczej i przy dokonywaniu tej oceny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną odnieść należy się także do tej części podstawy rozstrzygnięcia. Zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb obliczenia podatku regulują przepisy artykułów 22 i 23 u.p.d.o.f. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 22 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ust. 1 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie nieuznanie części zaksięgowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło ze względu na brak związku z przychodem (wydatki na szkolenie pracowników – podczas gdy firma nie zatrudniała pracowników; wydatki na zajęcia sportowo rekreacyjne ) i zdaniem Sądu temu stanowisku organów podatkowych nie można zarzucić niezgodności z prawem. Związek określonego wydatku z przychodem wykazać bowiem powinien podatnik, a jak wynika z akt sprawy Skarżący związku tego nie wykazał. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w nieuznaniu za koszty podatkowe pozostałych wydatków. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie wydatki te zostały zakwestionowane w związku z nieprawidłowym ich udokumentowaniem lub wykazaniem ich pozorności (faktury od fikcyjnych podmiotów, brak potwierdzenia przez osoby figurujące jako wystawcy faktur faktu ich wystawienia lub wykonania wymienionych w nich usług lub dostaw, brak pokwitowania otrzymania zapłaty). Ustaleń tych dokonano na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych lub w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez inne urzędy stosownie do art. 181 § 1 ord.pod. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała – zdaniem Sądu - granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew temu co twierdzi w odwołaniu Skarżący (m.in. odnośnie do faktur firmy F.), nieprawidłowe udokumentowanie wydatku, brak potwierdzenia zapłaty, zeznanie wystawcy faktury, iż w rzeczywistości usługi nie były wykonywane, uzasadniały wniosek jaki wywiodły organy podatkowe, iż ten zaewidencjonowany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie przesłanki wystąpienia związku z przychodem. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 23 § 2, 121 § 1, 122, 187 i 191 ord.pod., a ponieważ to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd obowiązany był zaskarżoną decyzję uchylić. O zakazie wykonywania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a zwrotu kosztów postępowania sądowego Sąd dokonał na podstawie art. 200 ww. ustawy.