III SA/Wa 573/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2015r. nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].10.2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i uznania zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.") za niedopuszczalne oraz uznania zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieistniejącego obowiązku z tytułu odsetek, których wielkość została zawyżona i zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].11.2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy P., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 29.721,00 zł, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 17.12.2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 18.12.2015 r., natomiast Spółce wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego również w dniu 18.12.2014 r. W dniu 23.12.2014r. dłużnik zajętej wierzytelności zrealizował w całości dokonane zajęcie. Pismem z dnia 29.12.2014 r. pełnomocnik O. S.A., zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Pełnomocnik stwierdził, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz z uwagi, iż organ nie doręczył O. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ponadto egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. W ocenie Spółki, w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy P. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny, a egzekucja ustalonej w tej decyzji należności niedopuszczalna. Zdaniem Spółki, decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie została ona doręczona, w związku z czym egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 19.01.2015r. nr [...] przekazał przedmiotowe zarzuty Wierzycielowi – Wójtowi Gminy P., który postanowieniem z dnia [...].02.2015 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (w zakresie nieistniejącego obowiązku z tytułu odsetek, których wielkość została zawyżona) oraz na podstawie pkt 6 i 10 tego przepisu za nieuzasadnione. Wierzyciel stwierdził, że decyzją z dnia [...].11.2014 r. nr [...] określona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 12.11.2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].11.2014 r. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru doręczono w dniu 20.11.2014 r. Od powyższej decyzji oraz postanowienia O. S.A. złożyła odwołanie i zażalenie. Odnośnie "zawyżenia wysokości odsetek" wierzyciel wskazał, iż w przedmiotowym tytule wykonawczym został określony termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawka tych odsetek. Niewykazanie okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie decyduje o tym, że obowiązek z tego tytułu nie istniał. Obowiązek istniał lecz w innej wysokości. W ocenie wierzyciela jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranych odsetek za zwłokę może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji Wójt Gminy P. wskazał, że wobec spełnienia przesłanki istnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającego egzekucji administracyjnej oraz wskazania w tytule wykonawczym osoby, która jest zobowiązanym, jak również spełnienia wymagań zawartych w art. 27 ustawy egzekucyjnej - egzekucja administracyjna jest dopuszczalna. Ponadto w ocenie wierzyciela tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony zgodnie z art. 27 ustawy egzekucyjnej. Na przedmiotowe postanowienie pełnomocnik O. S.A. wniósł zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., postanowieniem z dnia [...].04.2015 r. nr [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, ponadto uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistniejącego obowiązku z tytułu odsetek, których wielkość została zawyżona oraz uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał na orzecznictwo sądowe, z którego wynika ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 731/07). Ponadto powołując się na stanowisko Wierzyciela, podtrzymane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ egzekucyjny stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż do przedłużania postępowania podatkowego przyczyniła się zarówno Spółka jak i opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z powyższych powodów zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji wobec obowiązku nieistniejącego w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona należało uznać za nieuzasadniony. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - rozstrzyga przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów, zaś stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.09.201r. o sygn. akt II OSK 1473/09. Odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Pismem z dnia 16.11.2015 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w stanowisku Spółki z dnia 29.12.2014 r. Pełnomocnik uznał, że rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne z uwagi na fakt, iż postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...].04.2015 r. nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika zasadny jest zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została bowiem doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Powyższe naruszenia prawa dotyczą także kwestii nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, nie było podstaw do uznania podniesionych zarzutów za niedopuszczalne, gdyż podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Również kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, co skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji, dotyczą ściśle egzekucji; choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Podkreślił, że żaden z zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. pełnomocnik wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił okoliczności, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w niedoręczonej decyzji oraz decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce, w związku z czym zasadny jest zarzut zgłoszony w w/w trybie. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, iż zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został w istocie w postepowaniu rozpatrzony. Podkreślił, iż w tytule wykonawczym z dnia [...].11.2014 r. błędnie wskazano, że obowiązek wynikający z decyzji pierwszoinstancyjnej jest wymagalny, co powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany, w związku z czym zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest również uzasadniony. Wskazał również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie z dnia [...].12.2015 r. nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Spółki nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2015 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].10.2015 r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Spółki ponownie wskazał na okoliczność, iż organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...].04.2015 r. nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zatem nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zostać uchylone. Również został ponownie podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie pełnomocnika Strony niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej do momentu wszczęcia egzekucji. Ponadto, niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności bowiem zgodnie z art, 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna. nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro przedmiotowa egzekucja była prowadzona przed doręczeniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to również z tego powodu była ona niedopuszczalna. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Skarżąca złożyła zarzuty: wykonania egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). Wierzyciel – Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia [...].02.2015 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (w zakresie nieistniejącego obowiązku z tytułu odsetek, których wielkość została zawyżona) oraz na podstawie pkt 6 i 10 tego przepisu za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., postanowieniem z dnia [...].04.2015 r. nr [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Mając powyższe na uwadze, w zakresie zarzutów wykonania egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) i braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10), co do których wypowiedział się wierzyciel w ww. postanowieniu organ egzekucyjny związany był stanowiskiem wierzyciela. W tym więc zakresie należało stwierdzić prawidłowość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Co do argumentacji samej skargi powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ I instancji, a następnie organ odwoławczy, nie mogły nie mogły podejmować rozstrzygnięć w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było bowiem ww. postanowienie SKO w L. Wskazać ponadto należy, iż niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja podatkowa lub postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie SKO. Podkreślić trzeba w tym względzie, że dla organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie SKO było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ww.ustawy. W ocenie Sądu zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie można wiązać z innym zarzutem w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Co do tego ostatniego wypowiedział się wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym stanowiskiem związany, natomiast sama niedopuszczalność może być wyłącznie natury podmiotowej (niedopuszczalność ze względu na osobę zobowiązanego) lub przedmiotowej (niedopuszczalność ze względu na rodzaj egzekwowanej należności lub tryb jej dochodzenia). Przykład niedopuszczalności egzekucji z przyczyn podmiotowych zawiera przepis art. 14 u.p.e.a. ("Przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, nie może być prowadzona egzekucja administracyjna, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych"), natomiast powodów niedopuszczalności egzekucji z przyczyn przedmiotowych należy poszukiwać przede wszystkim w treści art. 2 § 1 ustawy, który wymienia obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej oraz w art. 3 § 1 ustawy, który wskazuje, kiedy stosuje się do tych obowiązków tryb egzekucji administracyjnej. Z tego punktu widzenia przeszkód do prowadzenia egzekucji wobec Skarżącej i dochodzonej od niej należności nie było. Słusznie więc w zaskarżonym postanowieniu uznano ten zarzut za nieuzasadniony. Podobnie należało ocenić zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, który Skarżąca usiłowała wtłoczyć w ramy braku wymagalności obowiązku. Było to działania niedopuszczalne. Jak wspomniano, co do braku wymagalności obowiązku wypowiedział się już wierzyciel, a więc organowi egzekucyjnemu nie pozostawało nic innego, jak tylko stwierdzić, że skoro zastosowany środek egzekucyjny mieści się w katalogu ustawowym (egzekucja z rachunku bankowego) to zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Prawidłowo też oceniono zarzut niespełnienia wymagań formalnych przez tytuł wykonawczy. Wymagania te wymienia art. 27 u.p.e.a. i tytuł wykonawczy, wystawiony na urzędowym formularzu wedle przewidzianego prawem wzoru wszystkie te elementy zawierał. Zarzut ten należało więc uznać za nieuzasadniony. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w której ponowiono argumentację co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Z wymienionych wyżej powodów Sąd zarzut naruszenia prawa w tym zakresie uznaje za całkowicie pozbawiony racji. Podobnie Sąd ocenił drugi zarzut skargi – przedwczesności wydania postanowienia w przedmiocie zarzutów z uwagi na zaskarżenie postanowienia SKO do sądu administracyjnego. Jak już wyjaśnił to organ odwoławczy, dla wydania postanowienia w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny warunkiem koniecznym i wystarczającym jest ostateczne postanowienie wierzyciela i takie w rozpoznanej sprawie istniało w dacie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.