III SA/Wa 574/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków na zakup kasy rejestrującej i taksometru oraz w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] października 2003 roku do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot 79 % ceny netto zakupu kasy rejestrującej, tj. kwoty [...] złotych, 61 % ceny netto wydatkowanej na kupno taksometru fiskalnego Cezar i kosztu jego montażu oraz o zwrot całej kwoty podatku od towarów i usług wystąpił Pan S. W. , zwany dalej Skarżącym. Podniósł on, iż jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług nie może odliczyć sobie tej kwoty od podatku należnego a do swojego wniosku dołączył fakturę nr [...] z dnia [...].10.2003 roku, potwierdzającą nabycie kasy rejestrującej oraz fakturę nr [...] z dnia [...].10.2003 roku potwierdzającą zakup taksometru Cezar. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 roku Urząd Skarbowy W. postanowił dokonać zwrotu 50% kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, tj. kwoty [...] złotych, odmówił natomiast zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup taksometru fiskalnego Cezar oraz wartości podatku VAT zawartego w załączonych do wniosku fakturach. W uzasadnieniu organ podatkowy, powołując się na art. 29 ust. 2b i 2c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), wskazał, że podatnicy, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu netto, nie więcej jednak niż 2500 złotych, natomiast w przypadku, gdy podatnik, zwolniony od podatku od towarów i usług na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1, rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w art. 29 ust. 2b na rachunek bankowy podatnika. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, powołując się na postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003 roku w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym (Dz. U. Nr 50, poz. 425), które określiło limity zwrotu na poziomie innym niż powołany w decyzji art. 29 ust 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie w wysokości 61 % ceny neto w przypadku kas o zastosowaniu specjalnym dla urządzeń w pełni zintegrowanych oraz 79 % ceny netto w przypadku kas o zastosowaniu specjalnym połączonych z taksometrem przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją użytkownika lub osób trzecich. W piśmie z dnia [...] grudnia 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał odwołanie do Izby Skarbowej i, uznając argumentację Skarżącego, wniósł o uchylenie własnej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 roku uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zwrotu 50 % ceny netto wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej i orzekł zwrot kwoty [...] złotych, tj. 79 % ceny netto zapłaconej przez Skarżącego. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003 roku (Dz. U. Nr 50, poz. 425) w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym określiło kwoty limitów zwrotu na poziomie odmiennym niż art. 29 ust 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie w wysokości 61% ceny neto w przypadku kas o zastosowaniu specjalnym dla urządzeń w pełni zintegrowanych w jednej obudowie albo połączonych złączem stałym z taksometrem oraz w wysokości 79% ceny netto w przypadku kas o zastosowaniu specjalnym połączonych z taksometrem przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją użytkownika lub osób trzecich. W sytuacji, gdy podatnik zamontował kasę fiskalną Elzab Teta, która wymaga współpracy z oddzielnym taksometrem oraz uzyskał świadectwa legalizacji taksometru fiskalnego “Cezar", miał prawo do zwrotu 79% ceny netto wydatkowanej na zakup kasy. Jednocześnie organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwestii odmowy zwrotu kwot wydatkowanych na zakup i montaż taksometru oraz kwoty podatku VAT zawartego w cenie zakupu kasy i taksometru, wskazując, że ustawa i powołane rozporządzenie w sposób wyczerpujący określają zarówno tytuł odliczeń od podatku należnego (w przypadku podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 – tytuł zwrotu) oraz wysokość limitów. Tym samym zdaniem organu podatkowego II instancji zwrot kwoty wydatkowanej na zakup i montaż taksometru, jak również kwoty podatku VAT zawartego w zapłaconej cenie nie przysługuje. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której merytoryczne wątki rozwinął na rozprawie, Skarżący podniósł, że powinien otrzymać zwrot podatku VAT uiszczonego w cenie zakupu kasy i taksometru, ponieważ, nie płacąc tego podatku, nie może odliczyć go jednocześnie jako podatku naliczonego. Regulacja ta jego zdaniem narusza art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż – prowadząc do nierównego traktowania podatników - jest niezgodna z wyrażoną w tych przepisach zasadą równości. Nadto Skarżący wskazał, że Państwo, zmuszając go do zakupu drugiego taksometru – pierwszy zamontowany w samochodzie nie mógł współpracować z kasą i nie odpowiadał wprowadzanym wymogom– powinno zwrócić podatnikowi część kosztów z tym związanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację i stanowisko jak w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu a skarga nie jest uzasadniona. Ustawodawca, nakładając w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) na podatników podatku VAT obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu oraz kwot podatku należnego, a w przypadku podatników zwolnionych na mocy art. 14 ust 1, 5 i 6 tej ustawy od podatku VAT albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku - obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu, przyznał im jednocześnie, pod warunkiem, że rozpoczną prowadzenie tej ewidencji w wyznaczonych terminach, prawo odliczenia od kwoty podatku należnego 50% kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, bez podatku od towarów i usług, nie więcej jednak niż sumy 2.500 złotych. Odpowiednio, podatnikom zwolnionym na mocy art. 14 ust 1, 5 i 6 tej ustawy od podatku VAT, albo wykonującym wyłącznie czynności zwolnione od podatku, obarczonym obowiązkiem prowadzenia ewidencji obrotu, przyznał prawo zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy przez właściwy urząd skarbowy. Skarżący, jako podatnik świadczący usługi przewozu osób taksówką osobową i zwolniony z podatku (k. 10 akt podatkowych) na mocy art. 14. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakupił i zamontował w wyznaczonym przepisami terminie zarówno kasę o zastosowaniu specjalnym, jak i taksometr połączony z kasą przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją, przez co nabył prawo do zwrotu kwoty określonej w przepisie §1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003 roku w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym (Dz. U. Nr 50, poz. 425), tj. 79 % ceny netto w przypadku kas o zastosowaniu specjalnym połączonych z taksometrem przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją użytkownika lub osób trzecich. Mimo, że rozporządzenie to, zgodnie z delegacją ustawową, określa inny niż art. 29 ust. 2b ustawy limit odliczeń o podatku, to organy podatkowe słusznie zastosowały określone w nim wielkości limitów do określenia wielkości kwot zwrotu kosztów zakupu kas specjalnych podatnikom, o których mowa w art. 29 ust 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty Skarżącego, że regulacja taka, ograniczająca prawo zwrotu kosztów nabycia kasy do określonej części ceny netto, narusza art. 2 i 32 Konstytucji i wyrażone w nich zasady państwa prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne trudno uznać za uzasadniony. Co do zasady podatnicy podatku VAT mają prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, co wiąże się z neutralnością tego podatku dla podatników. Możliwość odliczenia zatem podatku naliczonego w cenie kupna kasy lub taksometru nie wynika ze specjalnych zasad zwrotu kwot wydatkowanych na ten cel, lecz z istoty podatku VAT. Oznacza to, że z możliwości tej, tj. odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w cenie kupna kasy, nie mogli skorzystać ci podatnicy, którzy korzystali ze zwolnienia z tego podatku. Nie stanowiło to jednak żadnej specjalnej regulacji w tym zakresie, gdyż podatnicy ci z racji zwolnienia nie mogli dokonywać odliczeń tego rodzaju w żadnym przypadku nabywania towarów lub usług, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnicy objęci zwolnieniem określonym w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w praktyce zatem byli i są traktowani pod tym względem jak pozostali konsumenci. Będąc jednak zwolnionym z tego podatku nie musieli go uwzględniać w cenie oferowanych przez siebie usług lub sprzedawanych towarów, nie byli też poddani wszystkim rygorom ustawy w zakresie ewidencji i księgowości. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca pozostawił wszystkim tym podatnikom w art. 14 ust 2 powołanej ustawy możliwość rezygnacji z przysługującego zwolnienia. Chybiony jest także zarzut, że Państwo powinno partycypować w kosztach zakupu nowego taksometru. Po pierwsze ustalone zasady zwrotu ceny nabycia kas specjalnych, wg których podatnikom przysługiwała wyższa stawka zwrotu (79% ceny netto) w przypadku w przypadku nabycia kas, współpracujących z taksometrem przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją użytkownika lub osób trzecich, uwzględniała co do zasady fakt, że koszt nabycia i instalacji obu niezbędnych urządzeń może być wyższy niż w przypadku urządzenia w pełni zintegrowanego. Po drugie pamiętać należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu oraz kwot podatku należnego, a w przypadku podatników zwolnionych na mocy art. 14 ust 1, 5 i 6 tej ustawy od podatku VAT albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu, obciążał wszystkich podatników z mocy ustawy i tylko na podstawie rozporządzenia (ostatnio - Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku -Dz.U. nr 234, poz. 1971) z tego obowiązku zwolnione były usługi w zakresie przewozu osób i ładunków taksówkami osobowymi i bagażowymi, przy czym zwolnienie to miało charakter czasowy i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2003 roku. Można zatem uznać, że przyjęte przez ustawodawcę w stosunku do podmiotów, które przestały z tego zwolnienia korzystać, zasady rekompensowania kosztów nabycia urządzeń niezbędnych dla prowadzenia wymaganej ustawą ewidencji w pełni odpowiadały ustanowionej w art. 2 Konstytucji zasadzie państwa prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić.