III SA/Wa 575/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 6 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. W. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Skarżący, będący osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Skarżący zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez Skarżącego, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie). W związku z powyższym Skarżący zapytał, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? W ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Kosztem podatkowym byłaby więc wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Skarżący stwierdził, że w polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r.f poz. 361 ze znr, zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. W ocenie Skarżącego unormowanie to będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (wyrażanym w interpretacjach indywidualnych) akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Według Skarżącego w przypadku, gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc twierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Według Skarżącego środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być zatem traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Skarżący podkreślił, że prezentowane przez niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny - opiera się na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA. Skarżący na potwierdzenie powyższej argumentacji wskazał pisma naczelników urzędów skarbowych. Według Skarżącego także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005r. o sygn. akt FSK 1065/04 potwierdził, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży. Zdaniem Skarżącego nie sposób ponadto twierdzić, że otrzymał on omawiane akcje "za darmo" lub nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne to powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."). Stanowisko Skarżącego ma, jego zdaniem, potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i wskazał, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 201 Or. Nr 211, poz. 1384 ze zm., zwanej dalej "u.o.i.f"). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. a) u.o.i.f., akcje są zaliczane do papierów wartościowych. U.o.i.f. nie różnicuje przy tym akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w SKA, Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Minister dokonał następnie analizy zasad uczestnictwa akcjonariusza w SKA - z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego. Wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem, ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie SKA na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. W przypadku akcjonariusza SKA przychód należny dla niego z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. W ocenie Ministra analiza zasad uczestnictwa akcjonariusza w SKA prowadzi zatem do wniosku, że bezpodstawna jest argumentacja Skarżącego, która opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków, mogących być mu wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się jeszcze prawa. Sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" (lucrum cessans). Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął, nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to mogą one stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodów. W konkluzji organ interpretujący, odwołując się ponadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012r. o sygn. akt l SA/Kr 864/12, stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) Skarżący będzie mógł zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja Skarżącego, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy mu się należą gdyż środki te mogły zostać mu wypłacone, nie jest podstawą do twierdzenia, że Skarżący poniósł koszt. Zdaniem Ministra nie znajduje podstaw również odwoływanie się przez Skarżącego do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie bowiem kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa argumentacja potwierdza zatem stanowisko Ministra wyrażone w interpretacji, że Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w SKA tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował. Nie można bowiem akcjonariusza SKA uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje. Końcowo Minister podkreślił, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego pism organów podatkowych stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra w całości oraz o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącego, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego o kwoty przekazane z kapitału zapasowego lub z zysków; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA ich wartości nominalnej, która odpowiada środkom przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego; 3) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sposób wskazany we wniosku, 4) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, 5) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p., poprzez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w sprawie i w sytuacji odpłatnego zbycia akcji SKA Skarżący jest uprawniony do rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji na tle stanu faktycznego wskazanego we wniosku, należy uznać za błędne stanowisko Ministra, iż brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji (tym samym środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków - SKA na podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego zostanie podwyższona wartość nominalna istniejących akcji lub nastąpi emisja nowych akcji). Taka interpretacja wprost narusza art. 23 ust. 1 pkt. 38 i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak bowiem możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, prowadziłby do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA. W ocenie Skarżącego, w ujęciu ekonomicznym, podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi koszt powiązany bezpośrednio z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zostałyby wypłacone akcjonariuszom np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego kosztu (wydatku). Jako wydatek ten należy traktować niewykorzystanie środków na wypłatę dywidendy czy wynagrodzenie za umorzenie innych akcji, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków które byłyby wypłacone. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Powyższa argumentacja potwierdza, zdaniem Skarżącego, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Tak ustalony koszt będzie jednocześnie równy wartości nominalnej akcji. W związku z powyższym, według Skarżącego, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Takie stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Skarżący podkreślił, iż prezentowane przez niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny - opiera się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to takie stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA. Potwierdzają to wskazane przez Skarżącego pisma naczelników urzędów skarbowych oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r. o sygn. akt FSK 1065/04. Według Skarżącego Minister uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe również ze względu na sprzeczność z zasadą związania kosztów z przychodami. Tym samym organ interpretacyjny uznał, iż każda sytuacja opisana we wniosku, która prowadzi do otrzymania akcji przez Skarżącego nie będzie prowadziła do postania po jego stronie przychodu. Stanowisko takie, w ocenie Skarżącego, stoi w sprzeczności z wcześniej wyrażanym w interpretacjach indywidualnych, stanowiskiem organów podatkowych. Zatem organ interpretacyjny zaprzecza własnym słowom, twierdząc z jednej strony, że w związku z brakiem przychodu, Skarżąca nie ma prawa rozpoznania kosztów, z drugiej strony zaś wskazując, iż taki przychód u Skarżącego się pojawi. Końcowo Skarżący podniósł, że traci on prawo do otrzymania wskazanych środków np. w formie dywidendy, przekazując je na podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Zatem, tracąc pewien majątek, już z tego względu ponosi koszt i ma prawo do jego podatkowego rozliczenia w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA otrzymanych w opisany we wniosku sposób. Kwestia powstania przychodu lub nie, w związku z otrzymaniem akcji, nie może być decydująca, gdyż ustawodawca zawsze ma prawo niepobierania podatku od określonych zdarzeń, tak samo jak może wprowadzać zwolnienia z opodatkowania bądź wyłączenia z przychodów. Nie może być bowiem prawidłową wykładnia, mówiąca, iż ustawa podatkowa przewiduje w danej sytuacji podwójne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej, tj. tego samego przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez skarżącą pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia SKA (w tym zbycia na rzecz spółki celem umorzenia) akcji nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku, w tym z zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zdaniem strony skarżącej utrata możliwości bezpośredniego otrzymania środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza poniesiony na objęcie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej a tym samym jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji, w tym zbycia w celu umorzenia. W ocenie organu, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowania kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego przez emisję nowych lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji, kwoty tej nie można uwzględniać jako kosztu podatkowego. Sporne pomiędzy stronami jest, czy jako wydatki akcjonariusza na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które pomniejszają przychód z odpłatnego ich zbycia na rzecz spółki, (w tym w celu ich umorzenia), można uznać środki własne spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części przypadającej na zbywane akcje. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika, że uchwałą walnego zgromadzenia ma nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo akcyjnej ze środków własnych spółki (zgromadzonych na kapitale zapasowym a pochodzącym z agio emisyjnego oraz zysków przekazanych na ten kapitał uchwałą wspólników). Akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału w stosunku do udziałów mają zostać odpłatnie zbyte na rzecz spółki w celu umorzenia. W przedstawionym stanie sprawy, źródłem pokrycia kapitału zakładowego są zatem środki spółki, które nie mogą być utożsamiane, jak chce skarżąca, ze środkami akcjonariusza, rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do środków jakie mogły mu być wypłacone. Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Organ dokonując interpretacji prawidłowo odwołał się w zakresie zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przepisów K.s.h. Wskazał, że stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Akcjonariuszowi przysługuje zatem zysk z udziału tylko przypadku, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, zatem nie nabywa prawa do dywidendy bez podjęcia uchwały o podziale zysku. Zauważyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki poniesione na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Interpretacja sformułowania "wydatków na objęcie udziałów (akcji)", zakłada istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji) i oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące (objęcie) nabycie tych udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych udziałów (akcji). Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na nabycie (objęcie) udziałów, to nie oznacza, że wydatek może być rozumiany z pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f , czyli, że nie zachodzi konieczność wykazania jego poniesienia. Powyższe oznacza, że wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania dywidendy jak również domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do środków jakie mogły mu być wypłacone. Sąd podziela argumentację organu, że skoro środki tak z agio emisyjnego jak i z zysków zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się środkami spółki i nie zostały przeznaczone dla wspólników, tym samym akcjonariusz nie nabył do nich prawa którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza, nie daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków akcjonariusza na objęcie akcji. Nie ma podstaw odwoływanie się przez skarżącą do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego dochodu przy kosztach uzyskania przychodu na nabycie akcji. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, z tym, że zawęził stosowanie art. 24 ust 5 pkt 4 wyłącznie do spółek kapitałowych. Zasadnie organ podnosi, że skoro momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki komandytowo- akcyjnej nie powstał u akcjonariusza opodatkowany przychód, nie można tych środków utożsamiać z kosztem nabycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13). Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.. oraz zasad in dubio pro tributario i wydawania sprzecznych interpretacji indywidualnych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia do powołanych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych przedmiotowo spraw. W niniejszej sprawie organ odniósł się do przywołanych interpretacji wyjaśniając rozbieżność zmianą stanowiska przez Ministra Finansów, po uwzględnieniu orzecznictwa sądowego dotyczącego zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ rozważył argumenty strony skarżącej, w tym poparte przywołanymi interpretacjami. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie oznacza, że naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu wydawania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych Sąd podziela stanowisko organu, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, jakiej dokonał w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011r. (w sprawie [...] ) była aktualna w okolicznościach, które towarzyszyły wydaniu tej decyzji. Z kolei zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w razie wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć punkt widzenia wnioskodawcy, gdyż ma ona zastosowanie tylko wówczas, gdy wykładnia przepisu Rawa przy zastosowaniu wszystkich jego aspektów nie daje zadowalających rezultatów, a taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. Dodać można, że - jak słusznie podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001r., w sprawie III ZO 26/00 możliwość stosowania zasady in dubio w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.