III SA/Wa 575/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr DD10/033/224/RDX/13/RWPD-112411 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z 24 lipca 2013 r. wydaną wobec Skarżącej A. sp. z o.o. w ten sposób, iż uznał za nieprawidłowe jej stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi m. in. działalność gospodarczą związaną z leasingiem samochodów. Ze względu na profil tej działalności, wszystkie samochody są objęte dobrowolnym ubezpieczeniem komunikacyjnym typu assistance przypisanym do konkretnego samochodu. Ubezpieczenie obejmuje m.in. naprawę pojazdu w miejscu zdarzenia, transport pojazdu, jego zabezpieczenie, odbiór po naprawie oraz złomowanie. Ubezpieczenie obejmuje również pokrycie kosztów zakwaterowania, transportu, przyznania auta zastępczego i udzielenia informacji kierowcy i pasażerom pojazdu będącego przedmiotem ubezpieczenia. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty remontów powypadkowych tych samochodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p."). Prezentując własne stanowisko wskazała, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z likwidacją bądź remontem powypadkowym samochodu jest zawarcie umowy dobrowolnego ubezpieczenia. Zaznaczyła przy tym, iż chodzi tu o jakiekolwiek ubezpieczenie komunikacyjne o charakterze dobrowolnym, jakim objęty jest samochód. Do tego typu ubezpieczenia zaliczyła także ubezpieczenie assistance. Jego przedmiotem jest bowiem samochód, a zatem spełniony jest wymóg "objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. W konsekwencji straty Skarżącej powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem assistance oraz koszty remontów powypadkowych tych samochodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. W dniu 24 lipca 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Następnie interpretację tę zmienił. Podkreślił, że dobrowolność zawartego ubezpieczenia nie jest wystarczającym warunkiem możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych. Zauważył, że interpretację pojęcia "dobrowolnego ubezpieczenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać łącznie z pierwszą częścią tego przepisu, który dotyczy strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych. Oznacza to, iż zakres dobrowolnego ubezpieczenia bezpośrednio łączy się z tymi zdarzeniami. Wskazał, iż treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. określa bezpośredni związek pomiędzy utratą, likwidacją, remontami powypadkowymi a ubezpieczeniem dobrowolnym. W rezultacie chodzi o ustalenie, czy np. poniesione przez podatnika koszty remontów samochodów powypadkowych zostaną pokryte wypłatą świadczenia pieniężnego przez ubezpieczyciela. Zwrócił uwagę, że druga część tego przepisu wyraźnie określa, iż przedmiotem ubezpieczenia musi być samochód, a nie tylko jego mobilność. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż dobrowolne ubezpieczenie, o którym mowa w tym przepisie, musi obejmować samochód jako składnik majątku posiadający określoną wartość, co wiąże się z ochroną podatnika przed stratą powstałą w wyniku jego utraty lub likwidacji, a także z pokryciem kosztów remontów powypadkowych. Dalej Minister Finansów wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach zawartej umowy, ubezpieczeniem objęta jest jedynie mobilność samochodu, a nie cały samochód jako składnik majątku. Biorąc pod uwagę usługi świadczone w ramach umowy assistance nie można stwierdzić, że umowa obejmuje remonty powypadkowe. Naprawy samochodów na miejscu nie mieszczą się w pojęciu "remont powypadkowy", tym bardziej w pojęciu utrata, czy też likwidacja samochodu. Reasumując stwierdził, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem assistance oraz koszty remontów powypadkowych tych samochodów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 14b w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z urzędu przez Ministra Finansów w sytuacji, gdy zmieniona interpretacja została wydana przez Ministra Finansów działającego przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zawierała zasadne stwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej; - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przejawiające się wydaniem interpretacji w przedmiocie zmiany interpretacji w przypadku, gdy zmieniona interpretacja potwierdzała stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym mogła ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów objętych ubezpieczeniem dobrowolnym oraz koszty ich remontów powypadkowych. Zmiana tego stanowiska nie może być utożsamiana z działaniem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż w istotny sposób ogranicza możliwość kalkulacji kosztów podatkowych Skarżącej, prowadzącej działalność leasingową; - prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych w sytuacji, gdy jej samochody były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, jakim jest ubezpieczenie assistance. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w sprawie, sprowadzała się do tego czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w samochodach w wyniku ich utraty lub likwidacji oraz kosztów ich remontów powypadkowych objętych ubezpieczeniem assistance. Strona dowodziła, że jakiekolwiek dobrowolne ubezpieczenie, związane z pojazdem, pozwala jej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych przy likwidacji szkody. Odmiennego zdania był Minister Finansów, który uważa, że tylko ubezpieczenia dobrowolne związane z przedmiotem szkody, pozwala na zaliczenie strat powstałych przy likwidacji, do kosztów uzyskania przychodów. Rację w tym sporze należało przyznać Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. "przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Z kolei art. 805 § 2 pkt 1 k.c. stanowi, że "świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: (...) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku". Omawiany przypadek ubezpieczenia jest przykładem ubezpieczenia gospodarczego, które w polskim prawie mają, co do zasady charakter dobrowolny, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), ale z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152 ze zm.). Do dobrowolnych ubezpieczeń komunikacyjnych należy zaliczyć: autocasco (tak zwane ubezpieczenie AC), ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków kierowcy i pasażerów pojazdów mechanicznych (tak zwane ubezpieczenie NNW), ubezpieczenie assistance komunikacyjne, ubezpieczenie ochrony prawnej, ubezpieczenie kosztów leczenia za granicą, ubezpieczenie bagażu i rzeczy osobistych podróżujących osób. Ubezpieczenie AC pokrywa koszty, np. naprawy samochodu po wypadku, który spowodował sam sprawca. Z kolei ubezpieczenie assistance zapewnia ochronę kierowcy i pasażerom w czasie podróży w zakresie pomocy technicznej i medycznej. Pomoc ta jest udzielana w związku z wypadkiem drogowym, awarią samochodu, jego utratą lub chorobą kierowcy albo pasażera. Nie jest związania z wystąpieniem szkody na majątku podatnika, w tym przypadku samochodu. Skoro tak to ma rację Minister Finansów, twierdząc, że interpretację pojęcia "dobrowolnego ubezpieczenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać łącznie z pierwszą częścią tego przepisu, który dotyczy strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych. Oznacza to, iż zakres dobrowolnego ubezpieczenia bezpośrednio łączy się z tymi zdarzeniami. Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. określa bezpośredni związek pomiędzy utratą, likwidacją, remontami powypadkowymi a ubezpieczeniem dobrowolnym. W rezultacie chodzi o ustalenie, czy np. poniesione przez podatnika koszty remontów samochodów powypadkowych zostaną pokryte wypłatą świadczenia pieniężnego przez ubezpieczyciela. Druga część tego przepisu wyraźnie określa, iż przedmiotem ubezpieczenia musi być samochód, a nie tylko jego lub jego użytkowników mobilność. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż dobrowolne ubezpieczenie, o którym mowa w tym przepisie, musi obejmować samochód jako składnik majątku posiadający określoną wartość, co wiąże się z ochroną podatnika przed stratą powstałą w wyniku jego utraty lub likwidacji, a także z pokryciem kosztów remontów powypadkowych. Skoro, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach zawartej umowy, ubezpieczeniem dobrowolnym objęta jest jedynie mobilność samochodu, a nie cały samochód jako składnik majątku, to w takiej sytuacji usługi świadczone w ramach umowy assistance nie obejmuje remontów powypadkowych. Naprawy samochodów na miejscu, związane zazwyczaj z awarią nie objętą ubezpieczeniem AC, nie mieszczą się w pojęciu "remont powypadkowy", tym bardziej w pojęciu utrata, czy też likwidacja samochodu. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 14e, art. 121 § 1 O.p., w ocenie Sądu podstawowym, niejako naturalnym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ, do zmiany tej uprawniony, wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencje do dokonywana jej zmiany. Mówiąc inaczej, w obszarze wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 - 447). W rozważanym przedmiocie Ordynacja podatkowa stanowi tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, aniżeli wynika to z wydanej uprzednio interpretacji. Nie jest podstawą konieczną do zmiany interpretacji istnienie orzeczeń, prezentujących odrębny pogląd. Nota bene, w tej sprawie takich orzeczeń w ogóle nie ma. Zmiana wynikała z popełnienia błędu przy wydawaniu poprzedniej interpretacji. Z kolei jeżeli chodzi o gwarancje to skarżąca jest chroniona art. 14k. § 1 O.p., zgodnie z którym, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem nie doszło do naruszenia w sposób istotny, żadnego z powołanych w skardze przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.