III SA/Wa 576/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. oddala skargę Skarżąca – W. GMBH z siedzibą w Austrii, 25 września 2008 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. w kwocie 224.597,10 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r., z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił go bez rozpatrzenia. 25 czerwca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął nowy wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. w kwocie 224.597,10 zł. Decyzją z [...] grudnia 2009 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu ww. wniosku, uznał zwrot w kwocie 224.597 zł i postanowił o jego dokonaniu na rachunek Spółki. Wnioskiem z 21 lutego 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot odsetek w kwocie 17.140 zł z tytułu nieterminowego wydania decyzji o zwrocie podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r., Nr [...], odmówił naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie z wniosku Skarżącej z 25 września 2008 r. (data wpływu do urzędu skarbowego) zostało zakończone na podstawie art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dalej "O.p.", postanowieniem z [...] czerwca 2009r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, natomiast wniosek z 25 czerwca 2009 r. został objęty odrębnym postępowaniem, które zakończyło wydanie decyzji z [...] grudnia 2009 r., o uznaniu zwrotu w kwocie 224.597 zł i jego dokonaniu na rachunek Skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje tę wydano przed upływem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej “rozporządzenie z 2004 r.", w związku z czym Skarżąca nie ma podstaw prawnych i merytorycznych do złożenia wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie: • przepisów art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; • przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP (wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadę równości) poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, oraz art. 12 i 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wyrażających zasadę równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji) poprzez uniemożliwienie Skarżącej realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy powołał się na § 2, § 5 ust. 1 i § 6 ust. 2 rozporządzenie z 2004 r. oraz podkreślił, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe (acquis communautaire Wspólnoty). Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa TSUE na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stoi zasada niedyskryminacji, według której niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że o zwrot ten ubiega się podatnik z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z dnia 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v.Republika Włoska; LEX nr 84398). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego należy zwrócić uwagę na przepisy prawa polskiego. Z oczywistych względów brak jest tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku,o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Jednakże brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków zwrotu podatku, w wyniku działania organu podatkowego. Jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu — dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Skarżąca dwukrotnie składała wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. i że każdy z tych wniosków został objęty odrębnym postępowaniem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] grudnia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , po rozpatrzeniu wniosku z 25 czerwca 2009 r. uznał zwrot w kwocie 224.597 zł i postanowił o jego dokonaniu na rachunek Skarżącej. We wniosku z 21 lutego 2011 r. o naliczenie i wypłatę odsetek Skarżąca podniosła, że zwrotu dokonano z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu, wskazując na złożony 25 września 2008 r. wniosek i datę wydania decyzji o uznaniu i dokonaniu zwrotu. Wniosek z 25 września 2008 r. został objęty odrębnym postępowaniem zakończonym postanowieniem z [...] czerwca 2009 r., którym z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie stało się prawomocne. Natomiast 25 czerwca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął nowy wniosek Skarżącej o zwrot o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. w kwocie 224.597,10 zł., zaś decyzją z [...] grudnia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił Skarżącej podatek od towarów i usług w kwocie 224.597 zł i postanowił o jego dokonaniu na rachunek Skarżącej. Termin, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., od wniosku złożonego w urzędzie skarbowym w dniu 25 czerwca 2009 r. upływał natomiast 28 grudnia 2009 r. Z prostego zestawienia powyższych danych wynika, że decyzja z [...] grudnia 2009r., jest decyzją wydaną przed upływem ww. terminu. Z tych też powodów całą argumentację wniosku zarówno co do faktów (przewlekłości postępowania) jak i prawa (podstaw do naliczania i wypłaty odsetek, naruszenia zasad postępowania podatkowego, zasad konstytucyjnych i zasad prawa wspólnotowego) należy uznać za chybioną. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także wniosła o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art.87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nieuznanie w pełnej wysokości odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, 2. art. 120 i art. 121 O.p. - poprzez bezprawne dysponowanie kwotą podatku od towarów i usług Spółki przez okres prawie 9 miesięcy oraz usiłowanie przerzucenia na Skarżącą negatywnych skutków opieszałego działania organów podatkowych w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, 3. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 4. art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) – i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej spółki do odsetek za zwłokę od zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług w okresie kwiecień - czerwiec 2008 r.; przy czym organ podatkowy przyznaje, że co do zasady podmiotowi zagranicznemu przysługuje prawo do odsetek za zwrot dokonany po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenie z 2004 r. Odmowa wypłaty odsetek uzasadniana natomiast jest faktem zachowania w przypadku Skarżącej terminu zwrotu. Wywody skargi koncentrują się w zasadzie wokół uzasadnienia istnienia prawa do odsetek w związku z przekroczeniem terminu zwrotu. Prawa tego organ podatkowy jednak nie kwestionuje wskazując, że odmowa zapłaty odsetek wynika z braku podstawy faktycznej. Oceniając zasadność skargi w kontekście wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że roszczenie Skarżącej o odsetki jest bezzasadne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2008 r., w kwocie 224.597,10 zł, Skarżąca składała dwukrotnie: po raz pierwszy - 25 września 2008 r. - ten wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia; oraz po raz drugi - 25 czerwca 2009 r. To w odniesieniu do drugiego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] grudnia 2009 r. uznał zwrot w żądanej kwocie i postanowił o jego dokonaniu na rachunek Spółki. O pozostawieniu podania bez rozpatrzenia organ podatkowy orzeka w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Skarżąca nie skorzystała z drogi zaskarżenia, toteż postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. stało się prawomocne. Postanowienie to wydane zostało, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot. Podkreślić należy, że postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, choć kończy postępowanie w danej instancji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., III SA 764/03, POP 2005, z. 4, poz. 87). Braki co do wymagań formalnych nieusunięte w terminie powodują bezskuteczność podania, ponieważ w przypadku pozostawienia podania bez rozpatrzenia, podanie nie wywołuje skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania i nie prowadzi do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego nie do zaakceptowania jest argumentacja Spółki, że termin do zwrotu podatku należało liczyć od daty wcześniejszej niż data złożenia skutecznego wniosku o zwrot, tj. od 25 czerwca 2009 r. Zwrot został dokonany 24 grudnia 2009 r., a zatem został dokonany w terminie o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Skarżąca podnosi także okoliczności związane z przewlekłością postępowania z wniosku z 2008 r. Wskazane okoliczności nie mogły jednakże być badane przez Sąd w niniejszej sprawie. Albowiem zarówno postanowienie z [...] czerwca 2009 r. kończące w sposób formalny sprawę z wniosku z 25 września 2008 r., jak i decyzja z [...] grudnia 2009 r. rozstrzygająca sprawę z wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. nie zostały poddane kontroli sądowej. Zaskarżona decyzja wydana została w związku z żądaniem strony wypłaty odsetek za zwłokę. Sąd związany granicami sprawy, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a."), nie miał prawa przy okazji badania legalności decyzji w przedmiocie żądania odsetek za zwłokę odnosić się do postępowań zakończonych odrębnymi zaskarżalnymi rozstrzygnięciami. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.