III SA/Wa 577/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] C. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.162,00 zł (trzy tysiące sto sześćdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) i art. 233 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2003 r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu [...] "C." Sp. z o.o. opłaty skarbowej w kwocie 25.370,79 zł z tytułu sprzedaży towarów ze składu celnego. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2003 r. w Przedsiębiorstwie [...] "C." inspektorzy kontroli skarbowej ustalili, że Spółka w ramach reeksportu bezpośredniego zakupywała towar wprowadzając go do składu celnego a następnie dokonywała sprzedaży towarów bezpośrednio z tego składu. Spółka wystawiając faktury reeksportowe nie naliczała podatku od towarów i usług. Sprzedaż towarów za pośrednictwem składu celnego w 1998 r. została udokumentowana ośmioma fakturami na łączną kwotę 1.268.539,51 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją określił opłatę skarbową z tytułu sprzedaży towarów ze składu celnego , uznając że powyższe transakcje podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że jej status jako podatnika podatku od towarów i usług jest bezsporny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej z obowiązku uiszczania tego świadczenia od zawieranych umów sprzedaży byli zwolnieni podatnicy podatku VAT wymienieni w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy. Taką interpretację normy zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2001 r., III SA 1752/00. Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisując wystawione przez spółkę "C." faktury, wyjaśnił, że Spółka nie naliczała podatku od towarów i usług a na fakturze dokonywała adnotacji "Sprzedaż poza obszarem celnym Polski, nie podlega ustawie o podatku VAT". Instytucja składu celnego określona w ustawie z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) charakteryzuje się tym, że skład celny nie jest traktowany jako zagranica. Sprzedaż towarów wewnątrz składu celnego nie odbywa się za granicą, lecz na polskim obszarze celnym, którym jest terytorium RP. Sprzedaż towarów zakupionych za granicą objętych procedurą składu celnego w rozumieniu przepisów ustawy – Kodeks celny – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną : uszlachetniania czynnego odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. W sytuacji, gdy sprzedaż towarów w składzie celnym w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT umowa taka podlega opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej , opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Zgodnie z §58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 z póxn. zm.) opłata wyniosła 25.370,79 zł ( podstawa opodatkowania 1.268.539,51 x 2%= 25.370,79). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w odwołaniu zarzut odnoszący się do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej jest chybiony, ponieważ o wyłączeniu spod opodatkowania opłatą skarbową decyduje fakt, czy dana czynność prawna (umowa sprzedaży) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W sprawie zaś sprzedaż towarów ze składu celnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki "C." radca prawny H. G. podtrzymał zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego w rozumieniu ustawy Kodeks celny nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organa podatkowe uznały , że skoro sprzedaż towarów w składzie celnym w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to powinna podlegać opłacie skarbowej na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Z powyższym rozumowaniem nie sposób się zgodzić, ponieważ pomija ono inne rozwiązania przyjęte w tej ustawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.o.s. nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne : umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W sprawie niewątpliwe jest, że spółka "C." posiadała status podatnika podatku VAT ( por. potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - VAT-5 oraz decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT [...] z [...] czerwca 1993 r.), wykonywała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Powyższe oznacza, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.o.s. sprzedaż w ramach reeksportu towarów ze składu celnego dokonywana przez stronę skarżącą nie podlegała opłacie skarbowej. Zwolnienie, o którym jednoznacznie stanowi przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.o.s. nosi charakter zwolnienia przedmiotowo- podmiotowego, zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 tej ustawy odnoszą się wyłącznie do przedmiotu opłaty skarbowej. Przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie regulacja zawarta w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 u.o.s. oznaczałoby, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a) tej ustawy byłby przepisem zbędnym, zaś podmioty będące podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, które dokonują określonych czynności cywilnoprawnych nie będą zwolnione od opłaty skarbowej wbrew wyraźnej regulacji ustawowej. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 14 marca 2001 r., III SA 1752/00 (niepublikowany). W wyroku tym Sąd podkreślił, że czym innym w prawie podatkowym jest stwierdzenie, że do wymienionych czynności nie mają zastosowania przepisy konkretnej ustawy (art. 3 ustawy o VAT), bądź że nie podlegają one konkretnej daninie publicznej (art. 3 u.o.s.), a czym innym zwolnienie podmiotowe bądź przedmiotowe na podstawie przepisów podatkowych. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej odmawiając jego zastosowania w sprawie, dlatego też na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.