III SA/Wa 578/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Z. sp. z o.o. (następca prawny Z. S.A.) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2015 r. w przedmiocie odsetek. Z akt sprawy wynika, że 16 września 2011 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym WE towaru w postaci zmontowanej elektroniki do lampy medycznej BCIII (części głównej roboczej lampy), stosując do tego towaru stawkę celną 0%, stawkę podatku od towarów i usług 8% oraz kod dodatkowy dotyczący wyrobów medycznych. Wskutek kontroli ustalono, iż importowany towar nie spełniał przesłanek do uznania za wyrób medyczny w myśl ustawy o wyrobach medycznych, w związku z czym jego import podlegał opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W efekcie decyzją z 28 kwietnia 2015 r. organ I instancji określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 48.932 zł i stwierdził powstanie różnicy podatku w kwocie 31.912 zł między kwotą zadeklarowaną a określoną w tej decyzji. Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania. Następnie organ I instancji rozpatrzył wniosek Skarżącej o odstąpienie od naliczania odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."). Do wniosku tego się nie przychylił i w dniu 11 września 2015 r. wydał decyzję odmowną. Od tej decyzji Skarżąca się odwołała. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał, że odstąpienie od naliczania odsetek może nastąpić, jeżeli podatnik udowodni, iż wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Obowiązek wykazania tych okoliczności spoczywa na stronie. Zdaniem organu odwoławczego takich okoliczności Skarżąca nie przedstawiła. Przeciwnie stwierdził, iż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego miała ona pełną świadomość, że importowane towary w postaci zmontowanej elektroniki do lampy medycznej BCIII - części główne lampy medycznej (Electronic No.1) nie stanowią wyrobów medycznych, a zatem nie mogą korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT. Przede wszystkim Skarżąca posiadała wiedzę o zmianie regulacji prawnych dotyczących importowanych komponentów i półproduktów stosowanych w produkcji wyrobów medycznych, obowiązujących od dnia 18 września 2010 r. Na mocy tej zmiany wprowadzono mianowicie zastrzeżenie, że przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie stosuje się do komponentów i półproduktów przeznaczonych przez ich wytwórców do wytwarzania wyrobów. Powołując się m. in. na stanowisko Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że importowane zestawy są podzespołami, będącymi częścią składową wyrobów gotowych, montowanych w lampach medycznych. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej wykonuje ona część operacji produkcyjnych tych zestawów na potrzeby wytwórcy wyrobów gotowych, którym jest firma B. AG ze Szwajcarii. W efekcie organ odwoławczy uznał, że powyższy towar nie spełnia wymogów dotyczących produktu medycznego. Dodał, że towar ten nie jest również wyrobem wykonanym na zamówienie w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Tym samym podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] września 2012 r. dotyczy importu takich samych produktów jak produkty, których importu dotyczy zaskarżona decyzja oraz do pominięcia dowodów przedstawionych przez Skarżącą, - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego organ uznał, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego Skarżąca była poinformowana o obowiązku stosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do importowanych przez nią towarów; - art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przez działanie wbrew obowiązującym przepisom, co stanowi działanie niemogące budzić zaufania do organów podatkowych; jak również przez działanie organu w myśl reguły interpretacyjnej "in dubio pro fisco", tj. poprzez interpretację przepisów podatkowych w taki sposób, aby jak najściślej uwzględnić jedynie interes Skarbu Państwa, przy równoczesnym naruszeniu interesu podatnika, - art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez ich niezastosowanie, tj. przez niewyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy (wydaniu decyzji), tj. niewyjaśnienie dlaczego organ pominął dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącą. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a w przypadku uwzględnienia skargi o zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w zakresie odsetek. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 8 września 2016 r. Skarżąca odniosła się do poglądów zawartych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie odmowy odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., a będących następstwem wydania przez organ celny decyzji weryfikacyjnej określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości. Wysokość tego podatku oraz zastosowana stawka nie jest przedmiotem sporu między stronami. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 37 ust. 1a u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Powyższy przepis reguluje zatem obowiązek naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu została określona w decyzji. Stanowi on również, że odsetki te nie będą pobrane, gdy podatnik wykaże, iż okoliczności, które doprowadziły do wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty tego podatku nie były spowodowane jego świadomym działaniem lub zaniedbaniem. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 kwietnia 2015 r. (III SA/Wa 2263/14) z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika (na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej), że obowiązkiem "udowodnienia", czyli wykazania w sposób bezsporny (niebudzący wątpliwości), iż wystąpiły przesłanki odstąpienia od poboru odsetek, ustawodawca obciążył podatnika. Oznacza to, że rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów braku jego zaniedbań lub świadomego działania jako przyczyn powstania okoliczności, które skutkowały podaniem w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku. W tej sytuacji organ podatkowy nie może wskazywać, czy też sugerować podatnikowi, jakie szczególne okoliczności zasługiwałyby na uwzględnienie oraz określić, jakie dowody należy przedłożyć na ich poparcie. To podatnik wie, jakie okoliczności spowodowały nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym i to on zwykle dysponuje stosownymi dowodami. Zdaniem Sądu słusznie organy obu instancji przyjęły, że w niniejszej sprawie takich właśnie okoliczności Skarżąca nie wykazała. Przede wszystkim okolicznością taką nie jest fakt wydania w 2010 r., w zainicjowanym przez Skarżącą postępowaniu, decyzji stwierdzających, że importowane przez nią wyroby medyczne podlegają obniżonej stawce podatku od towarów i usług. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Celnej wskazując, iż decyzje te dotyczyły zgłoszeń celnych dokonanych w latach 2007-2009, a zatem w czasie obowiązywania ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896). Tymczasem ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) dokonano istotnej zmiany w zakresie regulacji prawnych dotyczących importowanych przez Skarżącą produktów. W art. 3 ust. 2 tej ustawy wprowadzono mianowicie zastrzeżenie, iż jej przepisów nie stosuje się do komponentów i półproduktów przeznaczonych przez ich wytwórców do wytwarzania wyrobów, z wyjątkiem komponentów i półproduktów przeznaczonych przez ich wytwórców specjalnie do wytwarzania wyrobów wykonanych na zamówienie, do których stosuje się odpowiednio przepisy ustawy odnoszące się do wyrobu medycznego, wyposażenia wyrobu medycznego albo aktywnego wyrobu medycznego do implantacji. Z powyższego wynika zatem, że wyłączeniem z zakresu regulacji ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r. objęte zostały komponenty i półprodukty stosowane przy wytwarzaniu wyrobów medycznych. W rezultacie zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, iż niezasadne jest powoływanie się obecnie przez Skarżącą na rozstrzygnięcia organów celnych z 2010 r. uznające za wyrób medyczny zestawy elektroniczne do lampy medycznej importowane w latach 2007-2009, tj. pod rządami ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r., w której nie było wzmiankowanego wyłączenia. Skoro bowiem – jak wskazano wyżej – zmienił się dość istotnie stan prawny, to nie mogą odnieść oczekiwanego rezultatu jej tłumaczenia, iż "stan faktyczny co do sprowadzanych towarów nie uległ zmianie", wskutek czego po 2010 r. Skarżąca "kontynuowała odprawy celne w sposób wskazany w ww. decyzjach organów, tj. stosując...obniżoną stawkę VAT w imporcie..." (s. 8 i 9 skargi). Z tego względu nie może ona również skutecznie powoływać się na treść pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z 6 maja 2010 r. Trafne jest bowiem spostrzeżenie Dyrektora Izby Celnej, iż pismo to odnosi się wyłącznie do finalnych produktów (czego nie kwestionuje również Skarżąca) i to pod kątem nieobowiązującej w dacie spornego zgłoszenia celnego ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r. Skarżąca nie może również utrzymywać – dla wykazania braku swojego zaniedbania lub świadomego działania, że zgłoszeń celnych dokonywała agencja celna, będąca profesjonalnym podmiotem posiadającym wyspecjalizowaną wiedzę. W ocenie Sądu nie jest to szczególna okoliczność, która uwalniałaby od obowiązku zapłaty odsetek. Wprost przeciwnie korzystanie z usług agencji celnej w postępowaniu przed organami celnymi jest sytuacją typową i powszechną. Skarżąca dokonała świadomego wyboru agencji celnej i formy przedstawicielstwa bezpośredniego związanego z działaniem w jej imieniu i na jej rzecz. Powinna zatem mieć świadomość, że skutki działania przedstawiciela bezpośredniego będą obciążały Skarżącą. Zwłaszcza, że – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – to zgłaszający odpowiada za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu oraz prawidłowość dołączonych do niego do niego dokumentów. Oznacza to, że przygotowywanie zgłoszeń celnych odbywa się w porozumieniu i za wiedzą importera, w oparciu o otrzymane od niego dokumenty i informacje dotyczące stanu zgłaszanego towaru. Skarżąca powinna zatem – co było w jej interesie - udostępnić swojemu przedstawicielowi wszelkie dane dotyczące sprowadzanego towaru. To ona bowiem znała ten towar i była w posiadaniu wiedzy na temat jego budowy, funkcji, właściwości, przeznaczenia. Tym bardziej, że (co uwypuklił organ odwoławczy) nie chodziło tu o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu i sprzedaży spornych towarów. To na Skarżącej jako posiadającym bogate doświadczenie profesjonaliście ciążył także obowiązek znajomości przepisów dotyczących przedmiotu tej działalności. Obowiązek ten obejmował m. in. śledzenie zmian w przepisach odnoszących się do sprowadzanych produktów. Przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca powinna była zapoznać się ze zmianą, jaka zaczęła obowiązywać od 18 września 2010 r. Jak to już wyżej wskazano w tej właśnie dacie weszła w życie ustawa o wyrobach medycznych z 2010 r. W odróżnieniu od dotychczasowych przepisów nowa ustawa przestała mieć zastosowanie do komponentów i półproduktów stosowanych przy wytwarzaniu wyrobów medycznych. Wiedzę o tej zmianie Skarżąca powzięła znacznie wcześniej niż – jak twierdzi – dopiero w 2014 r. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Celnej wskazując, iż taka informacja znalazła się w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] września 2012 r. W decyzji tej powołano się również na pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z 11 czerwca 2012 r. Stwierdzono w nich wyraźnie, że układ elektroniczny Electronic No.1 do lampy medycznej BCIII nie spełnia przesłanek do uznania go za wyrób medyczny, przez co nie podlega ustawie o wyrobach medycznych z 2010 r. Nie mają przy tym znaczenia obszerne wywody Skarżącej, iż towar importowany w 2012 r. nie był tożsamy z towarem importowanym w 2011 r. Istotne jest bowiem to, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku mamy do czynienia z układami elektronicznymi będącymi częścią wyrobu gotowego, niespełniającymi jednak wymogów dotyczących produktu medycznego. W efekcie trafna jest uwaga Dyrektora Izby Celnej, iż w decyzji z [...] września 2012 r. Skarżąca otrzymała szczegółowe wyjaśnienia na temat regulacji prawnych dotyczących importu komponentów do produkcji lampy medycznej BCIII, w tym została poinformowana o konieczności stosowania 23% stawki podatku od towarów i usług. Już tylko na tej podstawie mogła ona powziąć wątpliwości co do tej stawki i wystąpić o weryfikację wcześniejszych zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że nieprawidłowe zgłoszenie spornego towaru nie było wynikiem zaniedbania lub świadomego działania. Z tych wszystkich względów chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne. Zebrane dowody poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby stan faktyczny został ustalony błędnie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wskazał motywy swojego rozstrzygnięcia, odwołując się przy tym do konkretnych ustaleń faktycznych. W rezultacie trudno w jego działaniach dopatrzyć się naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów obu instancji prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez te organy konsekwencje tych ustaleń - w postaci odmowy odstąpienia od naliczania odsetek są w pełni zgodne z przepisem art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Tym samym postawiony w skardze zarzut jego naruszenia nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę Skarżącej oddalił.