III SA/Wa 579/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2006 r. sprawy ze skargi S. K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 215,00 zł (dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania małżonków S. i M. K., zwanych dalej Skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2005 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 27 maja 2005 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności pieniężnych wypłaconych Skarżącemu przez płatnika Jednostkę Wojskową w L. w okresie od 12 kwietnia 2001 r. do 30 października 2002 r. Jako podstawę żądania Skarżący wskazali art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej updof, zgodnie z którym uposażenie wypłacone Skarżącemu ze stosunku służbowego za okres pełnienia służby poza granicami podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż w okresie od 12 kwietnia 2001 r. do 30 października 2002 r. S. K. przebywał poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w L. Za okres pobytu poza granicami kraju otrzymywał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Od wypłacanego uposażenia płatnik, Jednostka Wojskowa [...] w L. pobrała, w formie zaliczki, podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując, iż uposażenie, o którym mowa wyżej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof dotyczy tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, które pełnią służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z pełnioną poza granicami kraju służbą. Dlatego też inne należności pieniężne osiągane przez żołnierza na terenie kraju i nie związane bezpośrednio z pełnioną poza granicami kraju służbą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślił, iż zgodnie z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 r.; Nr 115; poz. 1198) żołnierz zawodowy skierowany do polskich kontyngentów wojskowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Natomiast w § 3 oraz § 15 w/w rozporządzenia określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z przedstawionym zaświadczeniem z dnia 5 maja 2005 r. wystawionym przez płatnika - Jednostkę Wojskową Nr [...], za okres od kwietnia do grudnia 2001 roku S. K. wypłacono dochody ze stosunku służbowego, tj. uposażenie wynikające z zajmowania stanowiska służbowego oraz inne należności z tytułu pełnienia służby w kraju (gratyfik. url., tanie wczasy, nagroda roczna). Zatem wypłacone uposażenie nie wynikało bezpośrednio z pełnionej przez Skarżącego służby poza granicami kraju, lecz stanowiło wynagrodzenie ze stosunku służbowego, wiążącego go z macierzystą jednostką wojskową i uposażenie to nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotą tej ulgi podatkowej jest zwolnienie z opodatkowania tylko tych należności pieniężnych, które podatnik otrzymałby z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. Kryterium to spełnia dodatek wojenny i należność zagraniczna. Natomiast wypłacone S. K. uposażenie nie pozostawało w bezpośrednim związku z pełnioną poza granicami kraju służbą. Stanowiło ono wynagrodzenie od pracodawcy w kraju i z tego względu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji podatników, iż brzmienie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniła dopiero regulacja wprowadzona z dniem 1 marca 2003 r. stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem otrzymane od pracodawcy uposażenie - w związku z łączącym S. K. z pracodawcą stosunkiem służbowym - nie podlegałoby zwolnieniu od opodatkowania tak przed nowelizacją jak i po nowelizacji ustawy. Zmiana ta miała bowiem wyłącznie charakter uściślający, a nie zmieniający zasady opodatkowania uposażeń osób pełniących służbę poza granicami państwa. Na tę decyzję Skarżący wnieśli skargę, w której podnieśli, iż ich zdaniem zarówno dodatek zagraniczny, jak i uposażenie przysługujące w kraju są wolne od podatku dochodowego na podstawie obowiązującego w latach 2001-2002 art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Na poparcie swojego stanowiska powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 206/02. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. l pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.; Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, iż skarżący, z racji pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych w L. zalicza się do osób w tym przepisie wymienionych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Według oceny Sądu właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust.1 pkt 83 updof prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że zwolnione od podatku są należności pieniężne wypłacane, określonym w tym przepisie, osobom, bez wskazania tytułu ich wypłaty. Istotne znaczenie w sprawie ma przy tym przemawiająca za ścisłą wykładnią art. 21 ust.1 pkt 83 updof okoliczność, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu celem tej zmiany w treści art. 21 ust.1 pkt 83 updof było ograniczenie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyłączenie spod zwolnienia wymienionych należności. Na mocy tego przepisu obowiązującego przed tą zmianą zwolnienie to miało natomiast szeroki zakres, jako, że dotyczyło wypłacanych należności bez ograniczeń ze względu na tytuł ich wypłaty. Należy przy tym zwrócić uwagę na wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 updof objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju. Organy podatkowe, podnosząc, że należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz muszą być powiązane z celami, realizacji których to zwolnienie służy, odwołały się do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.). Przepis § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwalniał bowiem od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przywołanym przez Skarżących “powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 z 2000 r.).", na mocy której do art. 21 ust. 1 updof dodany został pkt 83, stwierdzający, iż wolne od podatku dochodowego są “należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę pogląd ten podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik, otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. Zwolnienie to dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych m. in. żołnierzom. Przemawia za tym to, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof pominięto zwrot “w związku z ..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.