III SA/Wa 580/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżąca E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Strona, Spółka, Skarżąca). (Strona, Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń. Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu polskim przedsiębiorcom pochodzących z zagranicy, tj. głównie z Ukrainy, pracowników tymczasowych. W sytuacji braku chęci kontynuacji współpracy po stronie takiej osoby, Wnioskodawca jest zmuszony rekrutować nowego pracownika (zleceniobiorcę). Zatem w interesie Wnioskodawcy leży, aby zatrudniane osoby były silnie związane z działalnością Wnioskodawcy w dłuższym horyzoncie czasowym oraz, aby wśród tych osób występowała jak najmniejsza rotacja. W innym przypadku Wnioskodawca zostałby zmuszony do ponoszenia dużego wysiłku zarówno organizacyjnego (znalezienie ludzi o określonych kompetencjach i umiejętnościach), jak i finansowego. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami oprócz Wnioskodawcy zostaną osoby zaangażowane w działalność operacyjną Spółki (dalej: "Udziałowcy"). W świetle art. 4 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1994 Nr 63, poz. 269 ze zm.; dalej: Konwencja lub UUPO): 1) niektórzy Udziałowcy mają miejsce zamieszkania na Ukrainie (dalej: "Udziałowcy ukraińscy"), 2) inni udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i tu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Udziałowcy polscy"). Jednocześnie, na podstawie art. 176 KSH, udziałowcy w umowie spółki zobowiązani zostaną do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Świadczenia te przyjmą formę wykonywania prac w ramach realizacji kontraktów z klientami Spółki. Dochody osiągane przez Udziałowców pochodzić w przyszłości będą nie tylko z wynagrodzenia za te świadczenia, ale także z dywidend wypłacanych przez Spółkę (o ile Spółka taką dywidendę będzie wypłacać, m.in. w oparciu o wystarczające zyski). Dzięki temu osoby te staną się bardziej związane z działalnością Spółki oraz bardziej zaangażowane w realizację umów z klientami Spółki. W ostatecznym rezultacie, utworzenie Spółki z partycypacją udziałowców powinno wpłynąć na stabilizację i poprawę wyników finansowych Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny, pismem z dnia [...] maja 2017 r., znak: [...] wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje: 1. gdzie przyszli udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki mającej siedzibę w Polsce będą posiadać miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, czy będą posiadać certyfikaty rezydencji podatkowej? 2. czy przyszli udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki mającej siedzibę w Polsce będą przebywać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym? 3. jakie będą w tym okresie powiązania osobiste udziałowców wykonujących świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki mającej siedzibę w Polsce z Polską (najbliższa rodzina - rodzice, rodzeństwo, żona, dzieci, posiadane dobra) a jakie z Ukrainą? Proszę szczegółowo opisać. 4. czy na terytorium Polski udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki mającej siedzibę w Polsce będą przebywać wraz z rodziną? (jeśli tak, to od kiedy?), 5. jakie będą w okresie będącym przedmiotem zapytania, powiązania gospodarcze z Polską, a jakie z Ukrainą (zaciągnięte kredyty bankowe, konta bankowe, majątek ruchomy, posiadane nieruchomości, inwestycje, polisy ubezpieczeniowe) udziałowców wykonujących świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki mającej siedzibę w Polsce? Proszę dokładnie opisać. W odpowiedzi Wnioskodawca wyjaśnił, że: 1. niektórzy Udziałowcy mają miejsce zamieszkania na Ukrainie (dalej: "Udziałowcy ukraińscy"), 2. inni Udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i tu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Udziałowcy polscy"). W związku z powyższym, odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu są następujące: 1. Przyszli Udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki będą posiadać miejsce zamieszkania dla celów podatkowych: a. Udziałowcy ukraińscy - na Ukrainie b. Udziałowcy polscy - w Polsce. Udziałowcy ukraińscy będą posiadali certyfikaty rezydencji podatkowej, niektórzy Udziałowcy mogą nie mieć certyfikatu. 2. Przyszli udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki będą przebywać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co do zasady, dłużej niż 183 dni w roku. 3. Powiązania mogą różnić się w zależności od przypadku (stąd dodanie wariantu, o którym mowa wyżej). Generalnie należy spodziewać się, że Udziałowcy będą sprowadzać do Polski swoich bliskich/krewnych począwszy od żony lub narzeczonej. 4. Na terenie Polski Udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki: a. Udziałowcy ukraińscy z reguły przebywają w Polsce bez rodziny b. Udziałowcy polscy najczęściej w ciągu kilku - kilkunastu miesięcy zapraszają żony lub innych członków rodziny. 5. Powiązania gospodarcze udziałowców wykonujących świadczenia niepieniężne na rzecz nowoutworzonej spółki będą wyglądać następująco: a. Udziałowcy ukraińscy - większość z zaciągniętych kredytów bankowych, kont bankowych, majątku ruchomego, posiadanych nieruchomości, inwestycji, polis ubezpieczeniowych znajduje się na Ukrainie. Może się zdarzyć że niektórzy udziałowcy będą posiadać również, jakieś pojedyncze elementy tego majątku także w Polsce (np. samochód). b. Udziałowcy polscy - konta bankowe, majątek ruchomy (np. samochód), znajduje się w Polsce, co nie wyklucza, że niektórzy udziałowcy będą posiadać również, pojedyncze elementy majątku także na Ukrainie. Należy wziąć pod uwagę, że osoby te nie posiadają dużego majątku. Ponieważ, liczba udziałowców może być duża (nawet rzędu kilkuset osób), tym bardziej trudno jest odpowiedzieć na postawione pytania, dokładnie opisując przyszłe sytuacje każdego z nich. Stąd (ostatecznie) przyjęto istnienie dwóch wariantów stanu przyszłego - rezydencji podatkowej w Polsce oraz na Ukrainie. Kwestie dotyczące rezydencji podatkowej poszczególnych udziałowców w świetle art. 4 Konwencji (w przypadku wątpliwości) ustalane będą indywidualnie dla każdego z udziałowców w drodze osobnych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy przychody uzyskiwane przez Udziałowców ukraińskich z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu w Polsce? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy przychody uzyskiwane przez Udziałowców z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032), dalej jako u.p.d.o.f. 3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1: czy wypłata Udziałowcom ukraińskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne spowoduje obowiązek wystawienia formularza PIT-8C? 4. Czy wypłata Udziałowcom polskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne spowoduje obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? 5. Czy wypłata Udziałowcom polskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne spowoduje obowiązek wystawienia formularza PIT-8C? Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane przez Udziałowców ukraińskich z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane przez Udziałowców z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Udziałowcom ukraińskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie spowoduje obowiązku wystawienia formularza PIT-8C. Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Udziałowcom polskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie spowoduje obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepisy Rozdziału 7 (artykuły 31 - 44b) u.p.d.o.f. zawierają katalog przychodów, od których płatnicy obowiązani są pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wśród wymienionych przychodów brak jest przychodów, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Ad. 5) Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Udziałowcom polskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne spowoduje obowiązek wystawienia formularza PIT-8C. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją z 22 czerwca 2017 r. 0114-KDIP3-2.4011.69.2017.2.MK uznał stanowisko Skarżącej za • nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C dla udziałowców będących rezydentami podatkowymi Ukrainy posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski; • prawidłowe- w pozostałym zakresie. Według Dyrektora, ponieważ wynagrodzenie Udziałowców polskich nie zostało zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 1, art. 52, art. 52a lub art. 52c u.p.d.o.f., wobec tego, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., powstanie obowiązek wystawienia formularza PIT-8C. Stąd stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C dla udziałowców będących rezydentami podatkowymi Ukrainy posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe. W konsekwencji: • Przychody Udziałowców Spółki będących rezydentami podatkowymi Ukrainy, tj. posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy uzyskiwane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będą stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f., który zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Na Spółce będzie ciążył jedynie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej zgodnie z postanowieniami art. 42a ww. ustawy. • Przychody Udziałowców Spółki będących rezydentami podatkowymi w Polsce, tj. posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, uzyskiwane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek sporządzenia w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego informacji PIT- 8C i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu zgodnie z dyspozycją art. 42a ww. ustawy. Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, czyli nie jest obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki). Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS), postanowieniem z [...] listopada 2024 r., znak: [...] (dalej: Postanowienie), na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uchylił z urzędu interpretację indywidualną z 22 czerwca 2017 r. Dyrektora, wydaną względem E. Sp. z o.o. Jednocześnie w postanowieniu tym odmówiono Stronie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według Szefa KAS, w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, związanego ze świadczeniami niepieniężnymi opisanymi przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do których została wydana ww. interpretacja indywidualna, istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skarżąca, zażaleniem z [...] listopada 2024 r. zakwestionowała ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 14e § 1 pkt 3 w zw. art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione uchylenie interpretacji indywidualnej w wyniku wadliwej wykładni art. 176 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, dalej jako KSH), a także art. 119a § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że elementy stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności polegających na unikaniu opodatkowania. Zdaniem Strony, organ nie mógł powołać się na art 14e § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Spółki odpowiedni był przepis art 14e § 1 pkt. 1 O.p., z którego wynika, iż organ może "zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość". Zmiana mogłaby polegać na przeprowadzeniu prawidłowej wykładni przepisu art. 176 KSH, w szczególności w zakresie jego funkcji celowościowej, poprzez wskazanie rzeczywistej roli gospodarczej tego przepisu. Szef KAS, zaskarżonym postanowieniem [...] stycznia 2025 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), utrzymał w mocy na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] listopada 2024 r., w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej Dyrektora z 22 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.69.2017.2.MK i odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Szef KAS wskazał, że zdaniem organu pierwszej instancji, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku można powziąć uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, o którym jest mowa w art. 119a § 1 O.p. W szczególności czynności opisane we Wniosku w zakresie świadczeń niepieniężnych w postaci wykonywania prac w ramach realizacji kontraktów z klientami Spółki mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W sprawie kluczowe jest dokonanie analizy planowanych (na moment złożenia Wniosku) przez Wnioskodawcę czynności na gruncie przepisów KSH, w szczególności art. 176 § 1 KSH, ale też art. 177, art. 159, art. 174 KSH. Przy czym art. 176 § 1 KSH jest odstępstwem od ustawowego ograniczenia świadczeń wspólników na rzecz spółki, to jest obowiązku wniesienia wkładów na pokrycie objętych udziałów. Szef KAS, jako organ II instancji, podkreśla, że przedmiotem nałożonego obowiązku zgodnie z art. 176 KSH, może być wyłącznie powtarzające się świadczenie niepieniężne. "Powtarzającym się" jest natomiast świadczenie, które jest periodyczne, ale nie jest ani świadczeniem jednorazowym, ani mającym charakter ciągły lub stały. Zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest wyjątkiem od zasady ograniczenia obowiązków wspólników do wniesienia wkładów. Jako wyjątek od zasady, przepis art. 176 KSH powinien być interpretowany zawężająco. Wykładnia taka prowadzi do wniosku, że świadczenia niepieniężne mogą mieć wyłącznie charakter okresowy, a nie ciągły lub jednorazowy. Cechą tych świadczeń musi być powtarzalność, co wyklucza świadczenia o charakterze stałym, np. pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy. Pojęcie "powtarzających się świadczeń niepieniężnych" obejmuje świadczenia okresowe albo jednorazowe, jeżeli zostaną rozłożone na raty. Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Wszelkie obowiązki świadczeń niepieniężnych o charakterze jednorazowym (np. opracowanie znaku towarowego dla towarów spółki) lub stałym (np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych) nie podlegają przepisom art. 176 KSH. Przy czym w doktrynie nie ma zgody co do tego czy obowiązek świadczeń niepieniężnych związany jest z osobą wspólnika czy też z jego udziałami. W związku z tym nie ma pewności czy obowiązek ten przejdzie na nabywcę udziału. Dodatkowo, chociaż wynika to z różnic pomiędzy poszczególnymi instytucjami prawnymi (te bowiem powodują, że są regulowane odmiennie i nazywane rozróżniającymi je nazwami), nałożenie obowiązków na wspólników zgodnie z art. 176 KSH, zawarte w umowie spółki, należy odróżnić od obciążenia takimi obowiązkami w przypadku zawarcia przez wspólników odrębnych umów cywilnoprawnych ze spółką. Istotną różnicą między tymi sytuacjami jest to, że niewykonanie odrębnie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkować będzie odpowiedzialnością odszkodowawczą z art. 471 KC. Tymczasem, jeżeli chodzi o skutki niewykonania obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, mogą się one wiązać z żądaniem wyłączenia wspólnika (art. 266 § 1 KSH) czy sankcyjnym umorzeniem udziałów (art. 199 § 4 KSH). W ocenie Szefa KAS, trafne są poglądy organu pierwszej instancji, że: 1. Wprowadzenie zgodnie z art. 176 KSH obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi wyraz kooperacji pomiędzy spółką a wspólnikiem, której źródłem jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Obciążenie udziału wspólnika obowiązkiem świadczeń niepieniężnych, ma na celu wzmacnianie i zacieśnienie jego relacji ze spółką, jest instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką a wspólnikami. Obowiązek taki ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, handlowych między spółką a wspólnikiem. 2. Wykładnia historyczna przepisu art. 176 KSH, prowadzi do wniosku, że rozwiązanie to zostało przejęte z prawa niemieckiego, gdzie było wdrożone z uwagi na brak uregulowań w prawie cywilnym umów dostawy bądź kontraktacji i miało przed wszystkim na celu stworzenie stałych powiązań gospodarczych między wspólnikiem i spółką. 3. Doktryna jednolicie wskazuje, że przydatność regulacji przepisu art. 176 KSH aktualnie wydaje się wątpliwa, a instytucja ta ma schyłkowe znaczenie dla ukształtowania dodatkowych obowiązków wspólników wobec spółki kapitałowej. Wskazuje się, że inne instytucje prawa spółek, a zwłaszcza umowy cywilnoprawne, są elastyczniejszym i sprawniejszym instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką a wspólnikami. 4. Świadczenia niepieniężne, realizowane przez wspólnika, muszą być świadczeniami powtarzającymi się, czyli świadczeniami periodycznymi, mającymi charakter okresowy. Nie mogą być to zatem świadczenia jednorazowe, ani też takie które mają charakter ciągły lub stały. Cechą tych świadczeń musi być powtarzalność, co wyklucza świadczenia o charakterze stałym, np. pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy. 5. W doktrynie nie ma zgody co do tego czy obowiązek świadczeń niepieniężnych związany jest z osobą wspólnika czy też z jego udziałami. W związku z tym nie ma pewności, czy ten obowiązek przejdzie na nabywcę udziału. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze opisany powyżej cel wprowadzenia przepisu art. 176 KSH oraz jego wykładnię historyczną, należy stwierdzić, że realizowane przez wspólnika na podstawie tego przepisu świadczenia niepieniężne mają na celu wzmocnienie jego więzi ze spółką, umożliwienie korzystania z wytwarzanych przez wspólnika towarów lub świadczonych usług (gdy mają one powtarzalny charakter). W ocenie organu II instancji, wątpliwa jest zatem sytuacja, aby opisywane przez Wnioskodawcę świadczenia, wykonywane przez przyszłych Udziałowców można byłoby uznać za powtarzające się, a tym samym dochody osiągane przez przyszłych Udziałowców, trudno uznać za osiągane w związku z wykonywaniem powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Wątpliwe jest także, aby do tego typu świadczeń mógł mieć zastosowanie art. 176 KSH. Z drugiej zaś strony niewykluczone jest, że w ten sposób (w drodze ww. świadczeń) nowoutworzona Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania i wykonywania zleceń na rzecz kontrahentów. W ocenie Szefa KAS, rozsądnie działający podmiot nie uciekałby się do kreowania wątpliwych prawnie stosunków zobowiązaniowych, dla opisu praw i obowiązków Spółki i wspólników, zamiast skorzystać z niebudzących wątpliwości, co do stosowania ugruntowanych regulacji prawnych, tak na gruncie kodeksowych umów nazwanych, czy w oparciu o art. 3531 KC. I to nawet powołując się na chęć związania ,,pracownika" z miejscem świadczenia pracy. Przechodząc do kwestii skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za wykonywane przezeń świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki (na podstawie art. 176 KSH), wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku odrębnie należy oceniać skutki podatkowe tak ukształtowanych czynności dla polskich i ukraińskich rezydentów podatkowych. W przypadku polskich rezydentów podatkowych wynagrodzenie takie będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. co do zasady dochody do wysokości 85 528 zł są opodatkowane 18% stawką minus kwota zmniejszająca podatek, natomiast kwota powyżej tego progu jest opodatkowana 32% stawką (według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku o interpretację, zaś dla opodatkowania na zasadach obecnych dochody w wysokości do 120 000 zł opodatkowanie są stawką 12%). Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie miałaby obowiązku poboru podatku ani zaliczek na podatek. Spółka nie posiadałaby statusu płatnika w związku z tą wypłatą. Jednocześnie, wspólnikom spółki kapitałowej przysługuje prawo do dywidendy, czyli udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę. Zysk spółki wypłacony w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty dywidendy, jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że część dochodów Spółki podlegać będzie dystrybucji wśród wspólników w postaci zapłaty za wprowadzone do umowy spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne (korzystniej opodatkowane), a nie jako wypłata dywidendy (opodatkowania mniej preferencyjnie), a nadto sytuacja ta będzie pozwalać na przerzucane zakwalifikowanie wypłat przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (odmiennie niż w przypadku wypłaty dywidendy). Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólnika - polskiego rezydenta podatkowego - w postaci obniżenia jego zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez wspólnika dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej). W opisanych okolicznościach słusznie zatem uznał organ I Instancji, że dojdzie do wypłaty "ukrytej" dywidendy - Spółka wypłaca wynagrodzenie (z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH) na rzecz Wspólnika będącego uprawionym do otrzymania dywidendy z tej Spółki. W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa, gdyż otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem, lecz według skali podatkowej (18% - a obecnie 12% - w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku). Nie ulega również wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć Udziałowiec należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do korzyści podatkowej, jaka może powstać po stronie ukraińskich rezydentów podatkowych, należy zauważyć, że na skutek zastosowania, na gruncie art. 4a u.p.d.o.f., przepisu art. 21 ust. 1 Konwencji w miejsce art. 15 ust. 1 Konwencji (który miałby zastosowanie w przypadku wypłaty typowego wynagrodzenia pracowniczego) po stronie Spółki (płatnika) - niepowstanie na gruncie art. 41 ust. 4 i 9 u.p.d.o.f. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 20%. W oparciu o powyższe należy uznać, iż zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku ORD-IN polegać miało na uczynieniu ze Spółki swoistej "spółki pracowniczej" poprzez wyposażenie sezonowych pracowników z Ukrainy w udziały w Spółce obciążone obowiązkiem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Choć nie zostało to zaakcentowane wprost, można wnosić z treści samego Wniosku ORD-IN, iż chodzi o zastąpienie wynagradzania ww. pracowników na dotychczasowych warunkach przewidzianych w umowach o pracę tymczasową wynagrodzeniem z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych lub przynajmniej wprowadzenie dodatkowego składnika wynagrodzenia, obok pensji pracowniczej. W oparciu o przepisy art. 10, art. 15 i art. 21 Konwencji, dotyczące odpowiednio dywidend, dochodów z pracy najemnej oraz innych dochodów, Szef KAS jako organ drugiej instancji zauważa, iż przepisy Konwencji rozdzielające między państwo polskie i państwo ukraińskie roszczenia do opodatkowania dywidend i dochodów z pracy najemnej, w przeciwieństwie do ich odpowiednika regulującego inne dochody, kreują normy dystrybutywne o charakterze otwartym, tj. przyzwalającym na opodatkowanie dochodów w obu państwach, o czym świadczy specyficzna redakcja językowa tychże przepisów (sformułowanie, że określony dochód "może być opodatkowany w") . Inne dochody określone w art. 21 Konwencji mogą być z kolei opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji (Ukraina), przy czym państwo rezydencji nie musi z tego prawa skorzystać ze względu na wzajemne poszanowanie suwerenności w zakresie nakładania podatków przez oba państwa-strony Konwencji. W konsekwencji, dochód kwalifikowany na gruncie ww. przepisu Konwencji jako inny dochód może być w państwie rezydencji niżej opodatkowany, bądź może w ogóle nie być opodatkowany przez państwo rezydencji. W powyższym kontekście należy zauważyć, że do momentu złożenia Wniosku ORD-IN, czy też realizacji opisanego w nim scenariusza działania, pracownicy tymczasowi, występujący w charakterze podatników podatku dochodowego od osób fizycznych byli opodatkowywani zarówno w swoim państwie rezydencji (Ukrainie), jak i w państwie źródła (Polsce), przy czym w państwie źródła - według szczególnych zasad opodatkowania zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Spółka, do momentu złożenia Wniosku ORD-IN, prowadziła bowiem działalność gospodarczą, jako agencja pośrednictwa pracy tymczasowej i świadczyła na rzecz polskich przedsiębiorców usługi rekrutacyjne. W związku z zadeklarowanym przez nią celem ekonomicznym w postaci ograniczenia rotacji pracowników tymczasowych, hipotetyczne uczynienie z tych pracowników udziałowców Wnioskodawcy, a zatem wykreowanie swoistej "spółki pracowniczej", nie tyle prowadziłoby do opodatkowania dochodu według niższej stawki 12% przewidzianej na "skali podatkowej" określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jak stwierdził organ pierwszej instancji , co wręcz mogłoby prowadzić do uniknięcia opodatkowania na terenie RP całego dochodu (przychodu) osiągniętego w Polsce przez pracowników tymczasowych (podatników) z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 21 ust. 1 Konwencji, który to przepis dystrybuuje wpływy z podatku dochodowego w całości na rzecz państwa ukraińskiego. Znalazło to zresztą potwierdzenie w treści wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2-3.4011.428.2020.1.KS Jednym z kluczowych założeń konstrukcji prawnej podatków dochodowych jest podział na źródła przychodów, który w skali krajowej ma urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej poprzez odmienne zasady opodatkowania, m.in. poprzez konstrukcyjny zakaz zewnętrznego potrącania strat (między różnymi źródłami przychodów), zaś w skali międzynarodowej - zapewniać zrównoważony podział wpływów podatkowych państw jako stron współtworzących przepisy międzynarodowego prawa publicznego. W ramach rozwoju sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa na zasadzie dobrowolności, i z zamiarem intensyfikacji wymianą towarów i usług, a także przepływem kapitału i osób, ograniczały bowiem swoją jurysdykcję podatkową jedynie w pewnych ściśle określonych sytuacjach. Wśród źródeł przychodów w podatkach dochodowych wyodrębnia się pracę najemną (w nomenklaturze polskiej - stosunek pracy oraz działalność wykonywaną osobiście, stosownie do art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f.), dywidendy (w nomenklaturze polskiej - kapitały pieniężne wyróżnione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz inne dochody (w nomenklaturze polskiej - przychody wymienione w art. 20 u.p.d.o.f.). W kontekście dochodów z pracy najemnej, które zasadniczo mogą być opodatkowane w państwie rezydencji i w państwie źródła, w piśmiennictwie wskazuje się, iż przyznanie państwu źródła (państwu wykonywania pracy) prawa do opodatkowania uzyskiwanego w nim dochodu uzasadniane jest szczególnie tym, że państwo to ponosi określone koszty związane z zatrudnieniem pracowników transgranicznych (np. korzystanie z lokalnej infrastruktury publicznej, zapomóg socjalnych, itp.). Ponadto, powszechnie przyjętą na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jest koncepcja dochodu "osiąganego", a nie "wydatkowanego" . W związku z powyższym w przypadku pracowników transgranicznych dochody osiągane w państwie źródła są, co do swojej istoty, wydatkowane w państwie rezydencji, a nie w państwie źródła. Ergo, przedmiotowe roszczenie alokacyjne jest sui generis rekompensatą dla państwa źródła z tytułu wpływów z podatku dochodowego, których nie uzyska w wyniku powrotu rezydentów obcego państwa do państwa swojej rezydencji. W tym zakresie praktyka podatników polegająca na celowym przeklasyfikowaniu danego źródła przychodu w celu nabycia uprawnień traktatowych pozwalających opodatkować korzystniej dany przychód tylko w jednym państwie zamiast w obu państwach (tzw. rule shopping) kłóci się z zasadą równoważnego podziału wpływów podatkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych między państwem polskim, a państwem ukraińskim. Zasada ta została podkreślona w rozszerzonej preambule Konwencji w dniu 1 stycznia 2020 r. , co jest znamienne z uwagi na treść art. 31 ust. 1-2 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439) , w myśl których to postanowień każdy traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Mając na uwadze zmieniony tekst preambuły Konwencji, sytuujący przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania równorzędnie z zapobieganiem podwójnemu opodatkowaniu, wszelkie korzyści podatkowe wynikające z działań reklasyfikacyjnych nakierowanych na wejście w zakres zastosowania norm dystrybutywnych o charakterze zamkniętym zawartych w przepisach Konwencji kolidują z celem i przedmiotem przepisów Konwencji, które przewidziały otwartą dystrybucję wpływów z podatku dochodowego między państwami-stronami. W ocenie Szefa KAS, zachodzi sprzeczność korzyści podatkowych wyrażonych jako obniżenie zobowiązania podatkowego ukraińskich rezydentów podatkowych z celem i przedmiotem art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a i art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 4 i 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 Konwencji (przepisy, które znalazłyby zastosowanie, gdyby nie sztuczny sposób działania). Organ odwoławczy nie dostrzega okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, uzasadnieniem ekonomiczny dla dokonania opisanych czynności nie jest w ocenie organu ,,przywiązanie pracowników z Ukrainy do udziału w spółce" jako przeciwdziałanie zjawisku ghostingu, w szczególności z uwagi na podnoszoną przez Wnioskodawcę tymczasowego charakteru świadczonych usług. Stąd pogląd, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. W ocenie Szefa KAS, wątpliwe jest żeby tymczasowi pracownicy rekrutowani dotąd przez Wnioskodawcę, występujący w charakterze podatników, dysponowali odpowiednią zdolnością płatniczą do przejęcia pakietu udziałów w nowoutworzonej Spółce. Ponadto nie sposób uznać za działanie typowe decydowanie się przez Wnioskodawcę na, tzw. "rozwodnienie udziałów". W tym sensie, potencjalne udziały przypisane Udziałowcom będą tak niskowartościowe i tak rozproszone pomiędzy poszczególnych pracowników, że ich partycypacja majątkowo-korporacyjna w "życiu gospodarczym" Spółki będzie w rzeczy samej iluzoryczna, a kluczową rolę w Spółce odgrywać będzie Wnioskodawca. Tymczasem, to właśnie dochody z udziałów oraz sprawowanie faktycznej kontroli nad organami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią najistotniejszy z punktu widzenia rozsądnie działającego podmiotu aspekt propozycji, jaką Wnioskodawca chciałaby przedstawić swoim tymczasowym pracownikom, a nie powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 Kodeksu spółek handlowych, które są jedynie accidentalia negotii umowy spółki. W konsekwencji, w przedstawionym we Wniosku ORD-IN opisie zdarzenia przyszłego można dopatrzeć się symptomów wskazujących na bezzasadne "rozczłonkowanie" operacji gospodarczej, a także angażowanie podmiotu pośredniczącego, tj. Spółki, w sposób pozbawiony uzasadnienia ekonomicznego, czy gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Co również istotne, w związku z tym, że należy się spodziewać, że to Wnioskodawca przyjmie większościowy pakiet udziałów w spółce dedykowanej do działalności pośrednictwa pracy opisanej we wniosku zatem prawdopodobne zachowanie po stronie dotychczasowego większościowego Udziałowca samodzielnego prawa do decydowania o wypłacie dywidendy, nie wydaje się, aby rozsądnie działający podmiot przedłożył niepewną wypłatę dywidendy, z uwagi na brak istotnego wpływu na decyzję właściwego organu wykonawczego Spółki co do jej wypłaty, nad stosunkowo bardziej pewną wypłatę wynagrodzenia ze stosunku tymczasowego zatrudnienia. Ponadto wątpliwe jest, aby pracownicy rekrutowani przez Spółkę mogli samodzielnie i oddolnie przedsięwziąć wszystkie po kolei etapy uzgodnienia opisane we Wniosku ORD-IN, a dotyczące założenia quasi-spółki pracowniczej. Działania te zdolny jest podjąć wyłącznie podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą organizacyjno-prawną, której raczej nie wymaga się na stanowiskach poszukiwanych w typowych agencjach pracy tymczasowej. W związku z powyższym osiągnięte przez takich pracowników korzyści podatkowe nie będą odzwierciedlać ani ponoszonego przez nich ryzyka gospodarczego, ani "wkładów" wnoszonych do Spółki - czy to potencjalnie w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej (art. 119c § 1 pkt 6 O.p.). Stąd, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją obiektywne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Szef KAS stoi na stanowisku, że organ I Instancji prawidłowo wywiódł, że wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 KSH, Spółce będą wyświadczane usługi (prace) w ramach których wspólnik zobowiązany jest do wykonywania prac w ramach realizacji kontraktów z klientami Spółki. Należy przy tym zauważyć, że argumentacja organu pierwszej instancji wprost wskazywała, na ryzyko prawne odmiennej - niż zakładał Wnioskodawcy - wykładni przepisu art. 176 KSH, a tym samym, zmaterializowanie się jednej z przesłanek sztuczności działania, skatalogowanych w art. 119c § 2 O.p. Zdaniem Szefa KAS, dysponowanie przez Szefa KAS narzędziem w postaci klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, umożliwia organowi nie tylko analizowanie sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) z perspektywy literalnego odczytania przepisów, ale także zgodności działań podmiotów z "duchem" prawa podatkowego (tj. przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu). Oznacza to, że organ ma obowiązek oceniać, czy dane działanie zmierza do unikania opodatkowania, nawet jeśli formalnie nie narusza ono literalnie tych przepisów. Co więcej, Szef KAS jest uprawniony również do badania tła ekonomicznego określonych działań, w tym ich podstaw cywilnoprawnych. Spółka, w skardze na postanowienie z dnia [...] stycznia 2025 r., nr: [...], uchylenie postanowienia organu II instancji, jak i poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm właściwych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: • przepisów postępowania art. 14e § 1 pkt 3 w z art. 14b § 5b, art 119a § 1 O.p. i art. 176 KSH poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu oraz • art. 119a § 1O.p. polegające na błędnej wykładni przepisu i niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania. Zdaniem Spółki,, sam fakt wystąpienia ryzyka unikania opodatkowania, nie oznacza przy tym, że zmaterializowałoby się ono z całą pewnością. Co za tym idzie, nie było możliwe oparcie wydanego postanowienia o art. 14e § 1 pkt 1 O.p., gdyż Dyrektor KIS, na gruncie postępowania interpretacyjnego, uprawniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś prawa handlowego. Co więcej, zdaniem Strony skarżącej, Dyrektor KIS odniósł się do kwestii możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 119a O.p., wskazując w pouczeniu interpretacji na treść art. 14na § 1 O.p., wyłączającej moc ochronną interpretacji w przypadku m.in. stwierdzenia unikania opodatkowania. Zdaniem Spółki stanowisko Szefa KAS jest wadliwe z tego powodu, że w świetle art. 119a §1-3 O.p. nie może być mowy o unikaniu opodatkowania (przepis nie znajduje zastosowania) w sytuacji, gdy czynność była odpowiednia. We wniosku ORD - IN Spółka powołała się na czynność, o której mowa w art. 176 KSH. Skoro Dyrektor KIS nie zastosował art. 14b § 5b O.p., to znaczy, że uznał, iż ta czynność jest odpowiednia do realizacji celu gospodarczego wskazanego przez Spółkę. Skarżący wskazuje, że jeżeli natomiast Szef KAS uznał, że ta czynność była nieodpowiednia dla realizacji założonego przez Spółkę celu, to powinien wskazać czynność odpowiednią, czego nie uczynił. Szef KAS ograniczył się tylko do wskazania, że wspólnikom przysługuje prawo do dywidendy, a skoro tak, to Spółka powinna wypłacać wspólnikom dywidendę, a nie wynagrodzenie ze świadczeń wspólników na rzecz Spółki. Jednak czynność tego rodzaju w żaden sposób nie może być odpowiednia dla Spółki, gdyż Spółka zatrudnia cudzoziemców, którym powierza określone zadania. Ktoś te zadania musi zrealizować. Szef KAS, w ocenie Skarżącego w żaden sposób nie obalił twierdzeń Dyrektora KIS. W szczególności Szef KAS nie poczynił żadnych nowych ustaleń co do elementów stanu faktycznego, w szczególności nie zastosował względem Spółki art. 169 § 1 O.p. poprzez wezwanie Spółki do złożenia wyjaśnień mających na celu np. gospodarcze uzasadnienie zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 176 KSH, czy dookreślenie proporcji miedzy świadczeniami na rzecz wspólników. Zdaniem Strony, błąd Szefa KAS polega na tym, że organ art. 119a § 1 systemowo powiązał z art. 119c § 1 i 2 z pominięciem art. 119a § 2-4 O.p. Z pominiętych przepisów wynika, że skutki podatkowe wywodzi się z czynności odpowiedniej. Według Skarżącej, nieuzasadniona jest także argumentacja Szefa KAS, zgodnie z którą: Pojęcie "powtarzających się świadczeń niepieniężnych" obejmuje świadczenia okresowe albo jednorazowe, jeżeli zostaną rozłożone na raty. Literalnie rzecz ujmując, termin ten wyklucza świadczenia ciągłe. Świadczenie "powtarzające się" nie jest świadczeniem ciągłym. Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Wszelkie obowiązki świadczeń niepieniężnych o charakterze jednorazowym (np. opracowanie znaku towarowego dla towarów spółki) lub stałym (np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych) nie podlegają przepisom art. 176 KSH". (...) Innymi słowy, Szef KAS miał obowiązek uszanować przepis art. 176 KSH jako obowiązujący, miał obowiązek uszanować wynikające z przepisu uprawnienia. Zamiast tego organ stwierdził, że przepis ma "schyłkowe znaczenie". Szef KAS, w odpowiedzi na skargę zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do ram pranych wyjaśnić należy, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14b § 5b pkt 1 odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119 a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019). W tym zakresie regulacje dotyczące ustalenia czynności odpowiedniej, wbrew stanowisku Strony, nie mają zastosowania. Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego opisała sytuację odnoszącą się do art. 176 Ksh. Skarżąca planuje zatem wdrożenie mechanizmu, w ramach którego osoby mające wykonywać wskazane czynności staną się jej udziałowcami. Abstrahując od rozważań nt. możliwości i skuteczności zawierania tego rodzaju umów, gdzie np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych nie podlegają przepisom art. 176 k.s.h. (por. A. Kidyba red., Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300- cyt. za wyrokiem NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23), należy stwierdzić, że prima facie uzasadnione jest przypuszczenie, że tego rodzaju mechanizm nosi cechy sztuczności. W miejsce stosunku pracy (który prima facie wydaje się typowy i właściwy do tego rodzaju relacji) i relacji pracodawca pracownik między osobami wykonującymi wskazane czynności na rzecz Spółki, Skarżąca zamierza wprowadzić relację opartą na k.s.h., w ramach której osoby te jako udziałowcy będą zobowiązane do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sama Skarżąca we wniosku wskazała, że prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu polskim przedsiębiorcom pochodzących z zagranicy, tj. głównie z Ukrainy, pracowników tymczasowych. W sytuacji braku chęci kontynuacji współpracy po stronie takiej osoby, Wnioskodawca jest zmuszony rekrutować nowego pracownika (zleceniobiorcę). Zatem w interesie Wnioskodawcy leży, aby zatrudniane osoby były silnie związane z działalnością Wnioskodawcy w dłuższym horyzoncie czasowym oraz, aby wśród tych osób występowała jak najmniejsza rotacja. W innym przypadku Wnioskodawca zostałby zmuszony do ponoszenia dużego wysiłku zarówno organizacyjnego (znalezienie ludzi o określonych kompetencjach i umiejętnościach), jak i finansowego. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami oprócz Wnioskodawcy zostaną osoby zaangażowane w działalność operacyjną Spółki. W ramach proponowanego mechanizmu zatem osoba, która "w normalnych warunkach" byłaby pracownikiem, będzie (stanie się) – w następstwie wdrożenia przedmiotowego mechanizmu – udziałowcem. Co do korzyści podatkowej Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd Szefa KAS, iż w opisanych okolicznościach dojdzie do wypłaty "ukrytej" dywidendy - Spółka wypłaca wynagrodzenie (z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH) na rzecz Wspólnika będącego uprawionym do otrzymania dywidendy z tej Spółki. W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa, gdyż otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem, lecz według skali podatkowej (18% - a obecnie 12% - w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku). Nie ulega również wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć Udziałowiec należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do korzyści podatkowej, jaka może powstać po stronie ukraińskich rezydentów podatkowych, należy zauważyć, że na skutek zastosowania, na gruncie art. 4a u.p.d.o.f., przepisu art. 21 ust. 1 Konwencji w miejsce art. 15 ust. 1 Konwencji (który miałby zastosowanie w przypadku wypłaty typowego wynagrodzenia pracowniczego) po stronie Spółki (płatnika) - niepowstanie na gruncie art. 41 ust. 4 i 9 u.p.d.o.f. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 20%. Skarżąca podnosi, że Organ niezasadnie kwestionuje możliwość stosowania art. 176 k.s.h. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Szef KAS wywiódł konsekwencje prawnopodatkowe wynikające w istocie z zastosowania wskazanego przepisu. W ocenie Sądu zatem rozważania Organu nt. wyżej wskazanego przepisu należy odczytywać jako przekonanie o uzasadnieniu przypuszczenia, że opisany mechanizm nosi cechy sztuczności, którą to ocenę Sąd podziela. W ocenie Sądu przyjęty schemat działania wypełnia również przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz udziałowców zostaną podzielone na: (1) wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 K.s.h. oraz (2) wypłaty z zysku spółki w postaci dywidendy, których wysokość będzie można swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować. Zasadność dokonanej oceny (co do sztuczności) nie wynika z tego, że formalni udziałowcy, których rola i funkcja może być analogiczna do roli i funkcji pracowników otrzymywać będą wynagrodzenie, które jedynie w ich przypadku będzie dzielone. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Organ wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.