III SA/Wa 581/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. K. sp. z o.o. w W. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż przedmiotem jego działalności jest udzielanie pożyczek gotówkowych klientom indywidualnym. Dodał, że świadczy również usługi polegające na przyjmowaniu przez jego przedstawicieli rat spłacanej pożyczki lub całej jej kwoty jednorazowo w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy. Wyjaśnił, że łączne jego wynagrodzenie z tytułu pożyczki obejmuje: - odsetki od kwoty udzielonej pożyczki; - opłatę manipulacyjną; - opłatę za obsługę w domu. Dodatkowo – w przypadku terminowej, tj. zgodnej z harmonogramem spłat określonym w umowie pożyczki lub przedterminowej spłaty całości zadłużenia, pożyczkobiorcy przysługuje bonifikata w wysokości określonej w umowie pożyczki, która jest mu wypłacana w gotówce lub też - na jego życzenie – zaliczana na poczet spłaty pożyczki jednak dopiero wówczas, gdy pozostała do spłaty część zadłużenia – obejmująca odsetki, opłatę manipulacyjną oraz opłatę za obsługę w domu - jest równa lub mniejsza od wysokości bonifikaty. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy wypłacana lub zaliczana na poczet spłaty pożyczki bonifikata nie stanowi dla pożyczkobiorcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Wyraził jednocześnie pogląd, iż bonifikata ta przychodem takim nie jest. Podniósł mianowicie, że wartość bonifikaty pomniejsza wysokość wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy z tytułu zawartych umów, a co za tym idzie Skarżący nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz do sporządzania informacji PIT-8C. Postanowieniem z dnia [...] września 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącego za niezgodne z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dacie jego wydania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż kwota bonifikaty od pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f., a zatem pożyczkobiorca obowiązany jest wykazać tę kwotę w zeznaniu podatkowym w celu skumulowania z pozostałymi dochodami. Skarżącego zaś obciąża obowiązek sporządzenia i przesłania właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C o wysokości udzielonej bonifikaty. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 42a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący ponowił zaprezentowaną we wniosku o pisemną interpretację argumentację, iż otrzymana przez pożyczkobiorcę bonifikata nie stanowi dla niego przychodu z innych źródeł. Wartość bonifikaty zmniejsza bowiem wysokość zadłużenia pożyczkobiorcy, pomniejszając jednocześnie wynagrodzenie należne pożyczkodawcy z tytułu zawartych umów. Bonifikata ta stanowi zatem modyfikację ustalonej wcześniej ceny (rabat). Poza tym udzielenie bonifikaty jest - w dobie rosnącej konkurencji - działaniem marketingowym. Z tych też względów jej przyznania nie należy, zdaniem Skarżącego, utożsamiać z "nieodpłatnym świadczeniem". Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, uznającym za pełną nieodpłatność brak choćby symbolicznego ekwiwalentu. O takiej zaś sytuacji nie może być mowy w niniejszej sprawie. Pożyczkobiorca ponosi bowiem koszty opłaty manipulacyjnej, odsetek oraz opłaty za obsługę w domu. Skarżący podniósł ponadto, iż przyjęcie poglądu wyrażonego przez organ pierwszej instancji oznaczałoby, iż z przychodem podlegającym opodatkowaniu mielibyśmy do czynienia w każdym przypadku dokonania zakupu towaru przecenionego. Pismem z dnia 18 grudnia 2006 r. Skarżący uzupełnił złożone przez siebie zażalenie, podnosząc iż stanowisko organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z wydanym przez ten organ postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. uznającym bonifikatę – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - za skonto. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zarówno przekazanie pożyczkobiorcy – w przypadku terminowej spłaty kwoty pożyczki – określonej kwoty pieniężnej, jak i umorzenie (zwolnienie z obowiązku zwrotu) w określonej części pożyczki stanowi świadczenie, które powoduje powstanie po stronie pożyczkobiorcy przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to jest z kolei przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie na Skarżącym ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości tego przychodu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił rażące naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 20 u.p.d.o.f.; - prawa procesowego, tj. art. 14b § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyraził pogląd, iż udzielana pożyczkobiorcy, w przypadku terminowej lub przedterminowej spłaty całości zadłużenia bonifikata - bez względu na to czy jest wypłacana w formie gotówkowej czy też zaliczana na poczet spłaty pożyczki – ma charakter skonta. Taki zaś charakter bonifikaty przesądza o tym, iż nie stanowi ona przychodu podatkowego dla pożyczkobiorców, a jedynie zmniejsza realnie ponoszone przez nich wydatki związane z zaciągniętą pożyczką. Jednocześnie bonifikata ta nie stanowi kosztu podatkowego dla podmiotu jej udzielającego. Skarżący podkreślił ponadto, że przyznana w ramach bonifikaty kwota pieniężna podlega co do zasady zaliczeniu na poczet spłaty pożyczki. Wypłaty w formie gotówkowej dokonano tylko jeden raz. Powtórzył argumentację zaprezentowaną w zażaleniu, iż bonifikaty nie należy utożsamiać z "nieodpłatnym świadczeniem". Skarżący zawarł także polemikę ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż udzielana przez niego bonifikata prowadzi do umorzenia części zobowiązania pożyczkobiorcy. Podniósł mianowicie, że ustalenia stron umowy iż terminowa zapłata skutkować będzie zmniejszeniem należnego jednej ze stron wynagrodzenia, nie prowadzi do umorzenia jakiejkolwiek części zobowiązania a jedynie do zmniejszenia wysokości tego wynagrodzenia. Za takim poglądem zdaniem Skarżącego przemawia także regulacja zawarta w ustawie z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), która w art. 8 ust. 2 pkt 1 stanowi iż w przypadku gdy konsument dokonuje spłaty kredytu przed wyznaczonym terminem nie jest on zobowiązany do zapłaty oprocentowania za okres po spłacie kredytu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżący wskazał, iż treść zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z wydanym przez organ pierwszej instancji postanowieniem, uznającym bonifikatę za skonto. Oznacza to, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie wykluczające się wzajemnie interpretacje traktujące bonifikatę z jednej strony jako skonto, z drugiej zaś jako umorzenie zobowiązania pożyczkobiorcy względem Skarżącego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem uznał, że stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej postanowieniu jest błędne, obowiązany był postanowienie to uchylić i wydać w tym zakresie odmienne rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według organów podatkowych udzielone bonifikaty stanowią określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – przychody ze źródeł innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 20 ust. 1 definiuje, że za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji bonifikat zważyć należało, że bonifikaty, które według organów podatkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź jako nieodpłatne świadczenia - gdy realizowane są w gotówce, bądź jako wartość umorzonych zobowiązań – gdy potrącane są z należności z tytułu spłat pożyczek, nie mogą być traktowane jako osobne świadczenia. Nie są one bowiem przedmiotem odrębnego od umowy pożyczki zobowiązania cywilnoprawnego, lecz określonymi w umowach o kredyt konsumencki, w klauzulach dotyczących wynagrodzenia, instrumentami regulującymi wysokość wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy. Z dominującej w prawie cywilnym zasady swobody umów wynika, że strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do swobodnego uznania stron należy m.in. sposób określenia wynagrodzenia za świadczenie w tym przypadku polegające na korzystaniu z kapitału pożyczkodawcy. Strony mogą więc tak określić sposób obliczenia wysokości świadczenia, że ostateczna wysokość należnego wynagrodzenia zależna będzie od spełnienia wymienionych w umowie warunków. W rozpoznawanym przypadku określono wynagrodzenie maksymalne i warunki (terminowa lub przedterminowa spłata zadłużenia), których spełnienie powodowało zmniejszenie wynagrodzenia maksymalnego o przyznane w umowie bonifikaty. Tak określona bonifikata stanowi – zdaniem Sądu - rodzaj obniżki wstępnie określonej ceny: rabatu, bądź skonta (gdy obniżka wynika z przedterminowej spłaty zadłużenia). Nie jest natomiast jak dopatrują się organy podatkowe osobnym świadczeniem pożyczkodawcy w dodatku nieodpłatnym. Jeżeli zatem udzielona bonifikata nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, nie można traktować jej jako przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędne jest także stanowisko organów podatkowych, że bonifikata rozliczona przez potrącenie należności z tytułu spłat pożyczek stanowi częściowe umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki. Jest przysporzeniem majątkowym zaliczanym do przychodów określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja ta jest nielogiczna i sprzeczna z postanowieniami art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze - sposób rozliczenia nadpłaconego (bo bez uwzględnienia przysługującej bonifikaty) wynagrodzenia nie może stanowić o prawnopodatkowej sytuacji stron umowy. W takiej sytuacji ani gotówkowy zwrot nadpłaconej części wynagrodzenia pożyczkodawcy, ani pomniejszenie wysokości spłat pożyczkobiorcy nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego. Organ podatkowy pomniejszenie świadczenia pożyczkobiorcy o wartość udzielonej bonifikaty zdaje się traktować jak jednostronne zwolnienie z długu, gdy w świetle przedstawionego stanu faktycznego rozliczenie to (bez względu na jego formę) doprowadza do stanu zgodnego z umową, tj. ekwiwalentnej wymiany świadczeń. – usługa finansowa za uzgodnione wynagrodzenie. Po drugie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie m.in. przedmiotów opodatkowania zastrzeżone jest do regulacji ustawowej. Ustawa wartość umorzonych zobowiązań jako przychód podatkowy wymienia wprost jedynie w art.14 ust. 2 pkt 6. Są to przychody z działalności gospodarczej. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - w definicji przychodów z innych źródeł -przychody z działalności gospodarczej są wyłączone. W przepisie mowa bowiem o nieodpłatnych świadczeniach nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Dlatego niezależnie od braku uzasadnienia faktycznego do takiej kwalifikacji bonifikat- 1)Skarżący przedstawia w podanym stanie faktycznym, że nie zawiera umów z podmiotami gospodarczymi; 2) bonifikata jest instrumentem kształtowania wysokości wynagrodzenia (ceny), a nie częściowym zwolnieniem z długu - uznanie, że częściowe umorzenie zobowiązania mogłoby stanowić przychód określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wykładnią contra legem. Biorąc po uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.