III SA/Wa 581/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. S. (zwany dalej "Skarżącym") złożył w dniu 6 sierpnia 2013 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo — biurowym przy ul. [...] w miejscowości Z., gmina W.. Prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych oraz dzierżawy nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość - jako niezabudowana nieruchomość gruntowa - została pierwotnie nabyta aktem notarialnym z 6 września 1999 r. przez Skarżącego i jego brata – J. S.- do ich majątków prywatnych. Aktem notarialnym z 29 lutego 2000 r. (dalej zwana "umową dzierżawy") Skarżący i J. S. przekazali ww. nieruchomość gruntową do korzystania przedsiębiorstwu prowadzonemu pod nazwą S., prowadzonemu przez K. S. (zwaną dalej "Dzierżawcą"). W 2004 r. w prawa Dzierżawcy wstąpiła S. Spółka jawna (następstwo prawne w wyniku wniesienia przez K. S. wkładu w postaci przedsiębiorstwa). Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z [...] lutego 2000 r., Dzierżawcy przysługiwało prawo budowy nowych naniesień nie pogarszających wartości nieruchomości, a w szczególności prawo budowy obiektów usługowych, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na zlecenie Dzierżawcy, pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem zezwoleń właściwych władz oraz po uprzednim zawiadomieniu wydzierżawiającego, prawo prowadzenia w oparciu o przedmiot umowy działalności gospodarczej, a także prawo niezakłóconego używania nieruchomości oraz pobierania pożytków. W dniu 10 listopada 2000 r. przedsiębiorstwo S. podpisało z V. Sp. z o.o. (zwanym dalej "Leasingodawcą") umowę leasingu operacyjnego dewizowego, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się oddać do korzystania za wynagrodzeniem nakłady na budowę budynku w postaci salonu sprzedaży samochodów, wybudowanego na zlecenie Leasingobiorcy na dzierżawionym gruncie, należącym wówczas do M. S. i J. S.. Przedmiot umowy leasingu określono jako nakłady na budynek z tego względu, że Leasingodawca nie sfinansował całości budowy. Leasingobiorca (tj. S., będący również Dzierżawcą gruntu) zobowiązał się do wykończenia budynku na własny koszt. Ponadto przedsiębiorstwo S., a później jego następca prawny S. spółka jawna, bezpośrednio do dnia wykupu przedmiotu leasingu ponosili również nakłady na nieruchomości w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku oraz infrastruktury technicznej. Aktem notarialnym z 16 kwietnia 2004 r. M. S. i J. S. zawarli umowę o zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że nieruchomość nabył w całości M. S.. W czerwcu 2013 roku S. spółka jawna (Leasingobiorca i Dzierżawca gruntu) dokonała wykupu przedmiotu leasingu (nakładów poniesionych przez Leasingodawcę). Skarżący zaznaczył, iż wydzierżawiona nieruchomość ani naniesienia na niej dotychczas nie były wprowadzone przez - odpowiednio - Skarżącego i Dzierżawcę do środków trwałych. Obecny stan faktyczny wygląda zatem w ten sposób, że M. S. wydzierżawia grunt spółce S. spółka jawna, która poniosła w całości koszt nakładów związanych z budową i modernizacją budynku i budowli - salonu sprzedaży i pozostałej infrastruktury technicznej. Skarżący planuje zrestrukturyzować swoją działalności oraz jej przedmiot. W tym celu zamierza rozwiązać umowę dzierżawy, rozliczyć się z Dzierżawcą za poniesione nakłady, wnieść całą zabudowaną nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykazać ją w ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy faktura wystawiona właścicielowi gruntu przez Dzierżawcę gruntu z tytułu zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie uprawnia Skarżącego do zaliczenia udokumentowanych nią wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W opinii Skarżącego w sytuacji przeniesienia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na zapłacie sumy odpowiadającej wartości nakładów w chwili zwrotu. Ponadto wydatki te nie będą podlegały rozliczeniu przez Skarżącego poprzez odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie zwiększą one wartości środka trwałego, gdyż Skarżący nie nabył środka trwałego ani go nie ulepszył. Budynek od momentu jego wybudowania, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jest już własnością Skarżącego, Dzierżawca ma jedynie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość według wartości z dnia zwrotu. Kwoty wynikające z faktury wystawianej przez Dzierżawcę tytułem rozliczenia poniesionych przez niego nakładów stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z 31 października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie w momencie ich poniesienia uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 693 § 1, art. 694, art. 676 Kodeksu cywilnego, a także art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22d ust. 1 i ust. 2, art. 22 f ust. 3, art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą". Minister wskazał, że nakłady poniesione przez Dzierżawcę na nieruchomości Skarżącego nie stanowiły nakładów na ulepszenie środka trwałego. Nakłady poniesione przez Dzierżawcę były związane z budową nowego środka trwałego. A zatem Skarżący, po spłaceniu nakładów na budynek, stanie się właścicielem nowego środka trwałego. Wydatki na nabycie środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o updof, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia. Zatem kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Dzierżawcę gruntu z tytułu zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Pismem z 20 listopada 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1, art. 22a-22h oraz art. 23 updof, poprzez ich nieprawidłową interpretację, 2) art. 14c oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wykładnię przepisów updof naruszającą reguły prawidłowej wykładni i przepisów prawa. Ponownie podkreślił znaczenie cywilistycznej zasady, według której stał się właścicielem nakładów na gruncie już w momencie ich poniesienia, a nie dopiero z chwilą zwrotu ich wartości. Zauważył, że w interpretacji, którą otrzymał w zakresie podatku od towarów i usług, Organ przyznał, iż zwrot właścicielowi nakładów na grunt, tj. nakładów związanych z budynkiem, nie jest dostawą, lecz świadczeniem usługi. Nie można więc mówić w zakresie podatku dochodowego o nabyciu rzeczy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W obszernej interpretacji przywołano szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale istotą problemu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, jest, w ocenie Sądu, wykładnia tylko jednego z tych przepisów – art. 22a ustawy. Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają m.in. nabyte budowle i budynki. Skarżący konsekwentnie twierdził, powołując się na cywilistyczną zasadę superficies solo cedit (art. 191 Kodeksu cywilnego), że nie nabył budynku posadowionego na jego gruncie, gdyż budynek ten był jego własnością od samego początku, od momentu wybudowania budynku, zaś słownikowa definicja wyrazu "nabyć" wskazuje, że oznacza on "otrzymać coś na własność za pieniądze", "kupić", "osiągnąć coś", "zdobyć". Zgadzając się ze Skarżącym, że uprawnione i konieczne jest odwoływanie się do językowego, słownikowego znaczenia omawianego czasownika "nabyć", Sąd zauważa jednak, że już z samej tej słownikowej definicji wynika możliwość "nabycia" jako synonimu "osiągnięcia" lub "zdobycia" rzeczy, przy czym nie jest tu wymagane wystąpienie cechy odpłatności. Nabyć rzecz można też w drodze darowizny, zaś utrwalony i stosowany we wszystkich systemach prawnych jest podział nabycia rzeczy na translatywne, pochodzące od poprzednika, oraz pierwotne, niepochodzące od pierwotnego właściciela, np. znalezienie rzeczy porzuconej. Inaczej przedstawia się ta kwestia, jeśli chodzi o podatkowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Nabycie, o którym mowa w art. 22a ustawy, musi być wówczas odpłatne, skoro istotą takiego rozliczenia jest uwzględnienie kosztu, jaki wiązł się z nabyciem. Zgodnie z ogólną regułą, odpłatność taką, czyli koszt, można rozliczyć pod warunkiem, że nastąpiło trwałe, definitywne poniesienie wydatku z majątku podatnika, w stosownym celu (art. 22 ust. 1 updof). Ustawa nie wymaga więc, dla kosztowej kwalifikacji wydatku, czasowej koincydencji nabycia rzeczy oraz poniesienia wydatku na tę rzecz. Te dwa zdarzenia – nabycie oraz wydatek – mogą nastąpić w różnym czasie, ale dopiero wystąpienie ich dwóch otwiera kwestię rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nabył rzecz, ale jeszcze nie poniósł kosztu, nie może liczyć na pomniejszenie swojego przychodu o ten koszt. Analogicznie – nie może stosować odpisów amortyzacyjnych, skoro nabycie nie wiązało się z żadnym wydatkiem po stronie podatnika. Myli się więc Skarżący kiedy twierdzi, że nie nabył budynku, lecz jedynie rozliczył nakłady na swoją nieruchomość poprzez zwrócenie dzierżawcy wartości tych nakładów. Owszem, Skarżący ten budynek nabył, choć, istotnie, nie wtedy – jak twierdzi Organ – kiedy spłacił nakłady, lecz wtedy, gdy budynek został trwale związany z jego gruntem. Nabycie budynku było więc niezależne od ceny (którą można zapłacić w różnej formie i w różnym czasie ) za ten budynek. W niniejszej sprawie Skarżący nabył (de iure civili) budynek już w chwili jego wybudowania, gdyż będąc właścicielem gruntu z mocy prawa stał się właścicielem każdej rzeczy trwale z tym gruntem związanej i będącej przez to jego częścią składową. Z chwilą jednak, kiedy zwrócił dzierżawcy wartość nakładów, w sensie ekonomicznym – a taki sens ma podstawowe znaczenie w podatku dochodowym – poniósł wydatek, przez co otworzyła się kwestia jego rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu lub stosowania odpisów amortyzacyjnych, czyli kwestia ewentualnego zastosowania art. 22 ust. 5c lub art. 22a – 22o ustawy. W zapłacie faktury wystawionej przez Dzierżawcę upatrywać należy zdarzenia relewantnego podatkowo – poniesienia wydatku. Jego znaczenie polega na dopełnieniu warunków pomniejszenia przychodu w jeden z dwóch sposobów określonych w ustawie – albo poprzez koszty uzyskania przychodu, albo poprzez odpisy amortyzacyjne. W dacie zapłaty faktury następuje poniesienie wydatku, które - obok wcześniejszego nabycia rzeczy - uprawnia do rozliczenia tego wydatku jako kosztu. Amortyzacji podlegają nabyte budynki, a ponieważ, jak wynika z opisu zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, w przeszłości przedmiotem nabycia był właśnie budynek, to ekonomicznie poniesiony później wydatek na ten budynek nie może być rozliczony bezpośrednio w dacie poniesienia, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22a – 22o updof. Za koszt uzyskania przychodu nie uważa się bowiem wydatków na nabycie środków trwałych (art. 23 ust. 1 lit. b updof), ale takie środki trwałe podlegają amortyzacji (art. 22a ust. 1 pkt 1 updof). Odrębną kwestią jest ewentualna niezgodność powyższego stanowiska z poglądem, który – jak twierdzi Skarżący – został wyrażony w wydanej mu interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, a w której Organ wyraził ocenę, iż zwrot właścicielowi nakładów na grunt, tj. nakładów związanych z budynkiem, nie jest dostawą, lecz świadczeniem usługi, skoro zaś jest usługą, to nie można mówić w zakresie podatku dochodowego o nabyciu rzeczy. Jeśli taka sprzeczność istotnie występuje, to powinien ją wytłumaczyć sam Minister, ale nie jest ona samoistną podstawą dla uchylenia interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Wystarczające jest jedynie przypomnienie, że te dwa podatki (od towarów i usług oraz dochodowy) wykazują się daleko idącymi różnicami już na poziomie podstawowych kategorii prawnych, w tym zwłaszcza podstawy opodatkowania i sposobu jej ustalenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja, pomijając błędną ocenę Organu co do daty nabycia budynku przez Skarżącego, jest prawidłowa.