III SA/Wa 582/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2015 r. określającą K. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 72.658 zł. Jak ustalono Skarżący złożył za 2009 r. zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał przychód m. in. ze sprzedaży papierów wartościowych. W toku kontroli stwierdzono natomiast, iż w zeznaniu tym zawyżył on koszty uzyskania przychodów. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało bowiem, że w kosztach tych ujął koszty wykazane w informacjach PIT-8C wystawionych przez C. S.A. oraz D. S.A. oraz zakup akcji: R. S.A., P. S.A. oraz Z. S.A. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał jakoby w 2009 r. Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży akcji P. S.A., Z. S.A. oraz 4.255 sztuk akcji R. S.A. W efekcie organ I instancji zmniejszył koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na objęcie wspomnianych akcji, które jednak nie zostały zbyte w 2009 r. Tym samym decyzją z [...] września 2015 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 72.658 zł. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpatrując to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych. Skarżący nie udokumentował natomiast zbycia w 2009 r. akcji P. S.A., Z. S.A. oraz 4.255 sztuk akcji R. S.A., których koszt nabycia odliczył od uzyskanego w 2009 r. przychodu. Skoro zatem nie osiągnął przychodu ze sprzedaży tych akcji, wydatki na ich objęcie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również brak podstaw prawnych do uznania, iż postępowanie kontrolne było nieważne, począwszy od wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez osobę nieuprawnioną, do wydania decyzji organu I instancji przez osobę nieuprawnioną. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Sądu. Zarzucił naruszenie: 1) art. 173 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez przyjęcie, iż protokół z 9 lipca 2015 r. dotyczący czynności przeprowadzonych w dniu 13 stycznia 2015 r. przez M.K. oraz D.Z. został sporządzony zgodnie z prawem i może stanowić podstawę-do wydania decyzji w niniejszej sprawie; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez: - przyjęcie przez organ II instancji, iż Skarżącemu został wyznaczony przez organ I instancji termin 7-dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy Skarżący wbrew twierdzeniom organu I instancji nie otrzymał postanowienia organu I instancji o wyznaczeniu tego terminu; - przyjęcie przez organ II instancji, iż Skarżący nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy Skarżący pismem z 26 listopada 2015 r. wypowiedział się w tej kwestii, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez rozpoznania stanowiska oraz wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego; 3) art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez: - nieuwzględnienie żądania Skarżącego o przeprowadzenie dowodu wyrażonego w piśmie Skarżącego "wniosek dowodowy" z 26 listopada 2015 r.; - nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącego w stanowisku z 26 listopada 2015 r.; - nieuwzględnienie pozostałych wniosków dowodowych Skarżącego; 4) art. 283 § 1 i 2 O.p. oraz art. 284 § 1 oraz art. 290 O.p. oraz 291 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442) w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy przez przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego również kontroli podatkowej, z naruszeniem wszelkich norm dotyczących przeprowadzania kontroli podatkowej, w tym w szczególności przeprowadzenie kontroli przez osoby bez należytego upoważnienia, bez doręczenia Skarżącemu upoważnienia oraz zawiadomienia o wszczęciu kontroli, bez sporządzenia stosownych protokołów, bez umożliwienia Skarżącemu przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień. Na tej podstawie Skarżący wniósł alternatywnie o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności; - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Wniósł nadto o "uchylenie czynności organu I instancji" poprzedzającej wydanie przez ten organ decyzji, a polegającej na sporządzeniu protokołu z 9 lipca 2015 r. dotyczącego czynności przeprowadzonych w dniu 13 stycznia 2015 r. przez M.K. oraz D.Z. Skarżący wniósł również o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie art. 122 O.p., art., 187 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy II instancji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie skarżący otrzymał w dniu 23 listopada 2015 r. postanowienie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem termin ten mijał 30 listopada 2015 r. Skarżący 30 listopada 2015 r. (data stempla pocztowego) przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. własne stanowisko w sprawie a ponadto szereg dokumentów potwierdzających operacje finansowe. Sąd zauważa, że dwa z nich, a mianowicie faktura nr [...] stanowiąca opłatę za zarządzanie z tytułu umowy o zarządzanie portfelem nr 0592 II kwartał 2009 r. oraz faktura VAT nr [...] przedmiotem której są usługi prawnicze zostały pominięte przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji odwoławczej. Stało się to zapewne z tego powodu, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję [...] grudnia 2015 r., którą wyekspediowano 4 grudnia 2015 r. Zatem po wydaniu decyzji, której nie wyekspediowano, organ miał wiedzę o dokumentach, które mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że organy obu instancji uznały za koszt uzyskania przychodów koszty za zarządzanie portfelem w przypadku pozostałych faktur. Do oceny organu pozostaje zbadanie czy pozostała faktura dotycząca usług prawniczych związana był z przychodami z tytułu zbycia akcji w 2009 r. W pozostałym zakresie nie ma wątpliwości, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało bowiem, że w kosztach tych ujął koszty wykazane w informacjach PIT-8C wystawionych przez C. S.A. oraz D. S.A. oraz zakup akcji: R. S.A., P. S.A. oraz Z. S.A. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał jakoby w 2009 r. Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży akcji P. S.A., Z. S.A. oraz 4.255 sztuk akcji R. S.A. To automatycznie wykluczało z kosztów uzyskania nabycie akcji, które nie zostały zbyte w 2009 r. Skarżący w tym zakresie nie podaje żadnych dowodów, aby obalić twierdzenia organów podatkowych. Pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie podzielił. Po pierwsze, aby mogło dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, naruszenie to musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego art. 173 § 2 O.p. przez przyjęcie, iż protokół z 9 lipca 2015 r. dotyczący czynności przeprowadzonych w dniu 13 stycznia 2015 r. przez M.K. oraz D.Z. został sporządzony niezgodnie z prawem i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 O.p. nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p. Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest natomiast w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L., wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji, ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie Sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. W sprawie nie było wątpliwości, że protokół pochodzi od osoby uprawnionej (vide: upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego), którą jest inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. M.K. Organ przy tym wyjaśnił, że ze względu na urlop druga osoba nie podpisała protokołu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez przyjęcie przez organ II instancji, iż Skarżącemu został wyznaczony przez organ I instancji termin 7-dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy Skarżący nie otrzymał postanowienia organu I instancji o wyznaczeniu tego terminu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 09.07.2015 r. organ I instancji za pośrednictwem operatora publicznego Poczta Polska S.A. wysłał do skarżącego przesyłkę poleconą nr [...] zawierającą: 1) protokół sporządzony w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej z dnia 09.07.2015 r. 2) postanowienie o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Z potwierdzenia odbioru ww. przesyłki poleconej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w dniu 27.07.2015 r. przesyłka została doręczona, przesyłkę odebrała "M.W. z upow. ". W świetle powyższego, organ prowadzący postępowanie kontrolne był uprawniony uznać, że pismo z dnia 03.08.2015 r. (ostatni dzień ustawowego 7-dniowego terminu uprawniającego Stronę do wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) wraz z fakturami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. jest odpowiedzią na to postanowienie. Tym samym zarzut, ten nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, skarżącemu został wyznaczony 7 dniowy termin do zapoznania się z aktami przez organ odwoławczy, z czego skarżący skorzystał wnosząc zastrzeżenia. Zatem nawet uznając, że doszło do nieprawidłowości w zawiadomieniu przez organ I instancji, z czym Sąd się nie zgadza, to skarżącemu organ odwoławczy skutecznie taki termin wyznaczył. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 283 § 1 i 2 O.p., art. 284 § 1, art. 290 O.p. oraz 291 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy przez przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego również kontroli podatkowej, z naruszeniem wszelkich norm dotyczących przeprowadzania kontroli podatkowej, w tym w szczególności przeprowadzenie kontroli przez osoby bez należytego upoważnienia, bez doręczenia Skarżącemu upoważnienia oraz zawiadomienia o wszczęciu kontroli, bez sporządzenia stosownych protokołów, bez umożliwienia Skarżącemu przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień. W sprawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się upoważnienie udzielone Dyrektorowi UKS w L. przez M.M. Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej. W aktach sądowych jest również upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej udzielone M.M. Zatem w tym zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości. Ponadto, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało skarżącemu wysłane 13 stycznia 2015 r., podwójnie awizowane i prawidłowo uznane za doręczone w trybie art. 150 § 1 O.p. Zatem zarzuty w tym zakresie są także bezpodstawne. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji, czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec p. K.W. a nie jak wskazuje Skarżący kontrolę podatkową. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zgodnie art. 13 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, podstawowym rodzajem postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne. do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Dla wzmocnienia ww. argumentacji można w tym miejscu posłużyć się również poglądem przedstawicieli doktryny o fakultatywności kontroli podatkowej przedsiębiorców w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organy kontroli skarbowej (zob. A. Melezini, "Problematyka zawiadamiania oraz fakultatywności kontroli podatkowej przedsiębiorców - wybrane zagadnienia" w: R. Dowgier, "Ordynacja podatkowa w praktyce. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych", Białystok 2012). W tej sytuacji należy dojść do przekonania, iż skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, to stanowisko Skarżącego, że UKS w L. prowadząc postępowanie kontrolne w rzeczywistości przeprowadził kontrolę podatkową bez jej formalnego wszczęcia, nie jest uprawnione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa. Mając na uwadze, że najistotniejszą częścią postępowania kontrolnego jest postępowanie dowodowe, do którego na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że w postępowaniu kontrolnym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładająca na organ kontroli skarbowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z jej stanem rzeczywistym. Powyższą zasadę realizuje m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zawarty w dziale IV tej ustawy, nakładający na organ kontroli skarbowej powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ ten miał obowiązek przeprowadzić analizę faktur i rachunków bankowych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.