III SA/Wa 59/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.752 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS" z [...] października 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z [...] listopada 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.159.768 zł. 1.2. Do wydania decyzji doszło w następujących okolicznościach: Skarżąca w dniu 29 grudnia 2009 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2004 r., gdzie w stosunku do zeznania pierwotnie złożonego, wskazała na mniejszy dochód wynikający z pomniejszenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym wystąpiła też o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że korekta została spowodowana zmianą kwalifikacji wcześniej zaciągniętego kredytu, co spowodowało ponowne przeliczenie różnic kursowych zrealizowanych jak i niezrealizowanych, zmianę wartość środków trwałych (uprzednio zwiększonych o ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej) oraz zmniejszenie umorzenia środków trwałych. Wynikająca z korekty nadpłata została zwrócona na rachunek spółki w dniu 26 kwietnia 2010 r. Wszczęto też kontrolę podatkową, a później postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 234.191,60 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. z R. S.A. o konsorcjalny kredyt nr [...] udzielony w wysokości 18 700 000 USD, wykorzystywany w PLN. Jako podstawę decyzji wskazano przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 654 ze zmianami - dalej: "u.p.d.o.p." 1.3. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. – Uzasadniając ten zarzut wskazywała na to, że umowa kredytowa choć opiewała na walutę USD, to w istocie kredyt udzielony był w złotych, stanowiących równowartość 18 700 000 USD, podobnie jak spłata była aż do aneksowania umowy w 2001 r. dokonywana w złotych w kwocie odpowiadającej ustalonym kwotom w USD. W dacie wypłaty kredytu skarżąca posiadała jedynie rachunek bieżący w złotych, a inne dwa wskazywane rachunki były kontami rozrachunkowymi, gdzie w ciężar jednego z nich dla celów ewidencyjnych przekazywano transze kredytu w USD, które następnie były przeliczane na złote umieszczone w ciężar drugiego z tych kont rozrachunkowych, następnie przekazywane na rachunek bieżący spółki w złotych, którymi dopiero mogła dysponować. 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 – dalej: "Ordynacja podatkowa") – poprzez wadliwą interpretację umowy kredytowej prowadzącą do uznania, że przedmiotowa umowa kredytowa dotyczyła kredytu udzielonego w USD, podczas gdy zdaniem skarżącej był to kredyt złotowy denominowany w USD, co stanowiło o braku podstaw do rozpoznawania różnic kursowych. Skarżąca zarzuciła też niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, poprzez nie zasięgnięcie w R. Banku wyczerpujących informacji co do natury kredytu. 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sytuacji, gdy jednocześnie ten sam organ podatkowy zwrócił nadpłatę w oparciu o korektę deklaracji, którą zakwestionował. 2. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy przedstawił swoją analizę umowy kredytowej w oparciu o treść umowy, przebieg realizacji wypłat kredytu i jego spłat. Uznał, że skoro zgodnie z umową kredyt udzielony został w USD, a wykorzystywany był w PLN, to walutą kredytu były dolary amerykańskie, a więc kredyt był kredytem walutowym, a nie złotówkowym denominowanym w USD. Świadczyć też miało o tym wykorzystywanie do realizacji kredytu rachunku kredytowego w USD, co zgodnie z art. 69 ust. 1 prawa bankowego stanowiło oddanie do dyspozycji kredytobiorcy kwot w walucie obcej. Organ powołał się też na informację banku, który wskazał w swoim piśmie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym w USD. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych organ odwoławczy podniósł, że nie dotyczyły one takich samych spraw. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane oraz wydatkowane na spłatę części kapitałowej pożyczki (kredytu) nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Jednak – zdaniem organu odwoławczego – kredyty na gruncie przepisów podatkowych nie są zdarzeniem całkowicie obojętnym, gdyż w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej skutki podatkowe wywołują różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych. Różnice kursowe ustala się od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz od przychodów otrzymanych w walutach obcych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Własne środki mogą przy tym pochodzić m.in. z kredytu w walucie obcej, zaś realizacji różnic kursowych może nastąpić w wyniku spłaty kredytu. Organ odwoławczy przy tak przedstawionej interpretacji uznał, iż organ I instancji prawidłowo wyliczył zrealizowane różnice kursowe od spłaty poszczególnych rat. Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty podnoszone w odwołaniu. 3. Nie akceptując decyzji organu odwoławczego, skarżąca wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła podobnie jak w odwołaniu zarzuty: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym, 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezadanie bankowi dodatkowych pytań, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie działania Naczelnika US to jest wydania przez ten organ decyzji w sytuacji, w której ten sam organ zwrócił skarżącej nadpłatę w oparciu o korektę zeznania CIT-8. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podnosiła, że dla powstania różnic kursowych, środki pieniężne z kredytu powinny być otrzymane i spłacane w walucie obcej, zaś skarżąca realizując umowę kredytową dostawała do dyspozycji złote. W jej ocenie kredyt nie był więc kredytem walutowym, bo był zrealizowany w złotych stanowiących równowartość 18.700.000 USD, o czym świadczą zapisy w umowie, że będzie wykorzystywany w PLN, jak też fakt posiadania przez skarżącą w okresie wypłat kredytu tylko rachunku złotowego. Rachunek w USD był otwarty tylko dla celów rozrachunkowych (ewidencyjnych) kredytu, zaś faktycznie wypłata następowała w złotych. Zatem zarachowanie kwot w USD na takim rachunku rozrachunkowym nie stanowiło otrzymania waluty przez skarżącą. Nie stanowiło też o walutowym charakterze kredytu wprowadzenie w 2001 r. aneksem do umowy możliwości jego spłacania w walucie. Również wystawianie przez bank sald rozrachunku kredytu w PLN przemawiało za złotowym charakterem kredytu. Skarżąca zarzuciła, że informacja banku o walutowym charakterze kredytu odnosi się tylko do klasyfikacji kredytu na gruncie prawa cywilnego/bankowego. Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe organów podatkowych i Ministra Finansów. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ramy rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Stan faktyczny sprawy w istocie jest bezsporny. Sprowadza się do tego, że skarżąca uzyskała na podstawie umowy kredytowej z 1998 r. kredyt w wysokości równowartości 18.700.000 USD. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy skarżącej, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej. Sporna jest jedynie ocena tego stanu faktycznego co do tego, czy w wyniku kredytu skarżąca otrzymała środki w walucie obcej czy w złotych. W ocenie sądu, skarżąca stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD) w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Spłaty kredytu miały być zgodnie z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD, a od podpisania aneksu w 2001 r. mogły być również dokonywane (i były dokonywane) w USD. Zarówno organ, jak i skarżąca nie zwrócili uwagi na kwestię przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. upływał z końcem 2010 r. zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwania biegu terminu przedawnienia przed końcem 2010 r. Organ w arkuszu odwoławczym odnosi się tylko do kwestii przedawnienia stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek zapłaty w dniu 6 grudnia 2010 r, kiedy to skarżąca wpłaciła kwotę zaległości wynikającą z decyzji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 1/12 z 3 grudnia 2012 r. w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uchwale tej zaakceptował przy tym w pełni wyrażony wcześniej pogląd w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego (w składzie siedmioosobowym) z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Poglądy te sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje. Wyrażone zostały wprawdzie na tle zobowiązań w podatku od towarów i usług, jednak znajdują zastosowanie również do zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie niniejszej organ I instancji wydał decyzję niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia ([...] listopada 2010 r.) Jednak decyzja organu odwoławczego wydana już została w roku 2011 r. Zgodnie ze wskazaną wyżej wykładnią przepisów art. 70 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej z chwilą upływu terminu przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Należy przy tym pamiętać, że postępowanie podatkowe zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, to wciąż jedno i to samo dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, zatem konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi niezależnie od jego fazy, jeśli zajdzie okoliczność powodująca jego bezprzedmiotowość. Tak więc w sprawie niniejszej sprawie organ pierwszej instancji bądź to naruszył przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie umarzając postępowania gdy stało się ono bezprzedmiotowe, bądź też nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), co zwalniałoby organ z obowiązku umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. W każdym z tych przypadków, naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że okoliczności sprawy wskazują na jej bezprzedmiotowość, przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących zasadności opodatkowania różnic kursowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien przede wszystkim rozważyć, czy zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed końcem 2010r. i w przypadku braku takich okoliczności umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W przypadku stwierdzenia takich okoliczności, Sąd zwraca organom podatkowym uwagę, że na tle stanu faktycznego wynikającego z przedmiotowego kredytu zapadły wyroki tut. sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Wa: 732/12, 73/12, 74/12 i 75/12, przy czym pierwsze dwa z nich dotyczyły lat 2005 i 2006, zaś dwa kolejne: lat 2007 i 2008. Wyroki te są nieprawomocne w chwili orzekania w sprawie niniejszej. Jednak organy podatkowe powinny mieć na uwadze różnicę w stanie prawnym dotyczącym opodatkowania różnic kursowych, jaka zaistniała od 1 stycznia 2007 r., zwłaszcza w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 a. Biorąc to wszystko pod uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na zasadzoną kwotę składają się: wpis 1335 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika 2400 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.