III SA/Wa 59/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania karnego (sygn. [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] czerwca 2014 r., którą określił Skarżącej – M. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Dyrektor UKS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M., M. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. mające dokumentować nabycie przez Skarżącą towarów (rowerów) nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, organ I instancji stanął na stanowisku, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 120 i 122 O.p. przez przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za skutki zdarzeń, na które nie miała wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą Skarżącej i jej dopuszczalnej prawem możliwości reakcji na skutek braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dojście do wniosków zawartych w decyzji, - niewłaściwą wykładnię art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1 347/1, 2 z późn. zm., dalej – "Dyrektywa 112"), - oparcie postępowania na dokumentach, które nie powinny i nie mogły być dowodem w sprawie (art. 180 § 1 O.p.), ponieważ dotyczyły faktów niezwiązanych z działalnością Skarżącej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału mającego być podstawą rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia sprawy na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący; niedostrzeżenie i nieusunięcie braków w materiale dowodowym oraz zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości, - naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), przez co uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej skutkowało bezpodstawnym obciążeniem finansowym Skarżącej, - sprawozdawczy charakter decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko tego organu, że skoro zaewidencjonowane przez Skarżąca faktury, wskazujące jako sprzedawcę M., M. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy uznał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej całokształt poczynionych ustaleń ewidentnie świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Wszyscy kontrahenci poza fakturami, które wystawili na rzecz Skarżącej nie posiadali jakiejkolwiek innej dokumentacji, która świadczyłaby o faktycznym wykonaniu dostaw i świadczeniu usług na rzecz Spółki. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm, z wyjątkiem Pana A.W., nie potrafili wskazać nazw dostawców oraz ich adresów. Natomiast Pan A.W. wskazał jako dostawcę firmę M. Sp. z o.o., która jak ustalono nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Kwestionowani kontrahenci nie wskazali także podmiotów, które wykonały usługi transportu towarów do magazynów Spółki. Każdy z kontrahentów, których faktury zakwestionowano nie posiadał miejsc, w których mógł być magazynowany towar odsprzedawany następnie Spółce. Wszyscy przesłuchani w toku postępowania kontrahenci nie zawierali umów handlowych zarówno ze swoimi dostawcami jak i ze Skarżącą, a ich dokumentacja dotycząca transakcji ze Spółką była niedostępna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Skarżącą w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W jego ocenie, potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ I instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że zachowanie prokurenta Spółki świadczy o niezachowaniu należytej staranności jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach prowadzonej wymiany handlowej z innymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, miały o tym świadczyć następujące okoliczności: - brak weryfikacji kontrahentów (np. w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT), czy są podatnikami VAT czynnymi, czy zwolnionymi; przyjęty sposób weryfikacji, tj. sprawdzenie w ogólnie dostępnych rejestrach czy jest zarejestrowany w KRS, bądź ocena okazanych dokumentów firmowych i deklaracji VAT-7 przy braku jakichkolwiek dowodów, że do takiej weryfikacji rzeczywiście doszło, - brak podstawowej wiedzy, czy dostawcy dysponują odpowiednimi środkami pozwalającymi na zakup towarów, np. miejscem prowadzenia działalności gospodarczej z magazynami, pracownikami, środkami finansowymi umożliwiającymi zakup towarów, ubezpieczeniami na wypadek niedojścia transakcji do skutku z winy dostawcy czy nabywcy, sprzętem niezbędnym do transportu czy przeładowania towaru itp., - brak umów czy zamówień zawartych na piśmie z kontrahentami, wyłącznie z tymi, którzy wystawiali sporne faktury, ponieważ z innymi podmiotami Skarżąca podpisała umowy i posiada zamówienia złożone na piśmie, - wzajemnie się wykluczające zeznania świadków (kontrahentów) i prokurenta Spółki w tak istotnych kwestiach jak nawiązanie współpracy, wskazanie miejsc, z których towar był rzekomo przywożony, okoliczności wystawiania faktur, magazynowania towaru czy też jego rozładunku. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, że skoro zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, wskazujące jako sprzedawcę M., M. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zaznaczył, iż organ kontroli zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który zawiera nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ale również materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (sygn. [...]), włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dodatkowo zaznaczył, iż organ kontroli występował do kontrahentów Skarżącej oraz do niej samej o przedstawienie dowodów, przesłuchiwał świadków i gromadził dokumenty potwierdzające tezy stawiane w toku postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu braku badania ksiąg podatkowych u kontrahentów Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby księgi podatkowe stanowiły jedyny dowód w postępowaniu podatkowym, na podstawie których, organy podatkowe ustalają istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w toku prowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego kontrahenci Skarżącej nie przedstawili dowodów dokonania rzeczywistych dostaw stwierdzonych fakturami, nie przedłożyli też ksiąg podatkowych, których rzetelność można by podważyć, zatem nie można było orzec o rzetelności ksiąg podatkowych kontrahentów Spółki. Ponadto wskazano, iż w toczącym się postępowaniu organ I instancji ustalił jednoznacznie, że kontrahenci Skarżącej nie posiadają dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów i usług na rzecz Skarżącej. Ustalenie to czyniło, w ocenie organu odwoławczego bezcelowym i pozbawionym sensu dalsze dociekanie w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez te podmioty, ponieważ brak jest dowodu, że księgi te w ogóle były prowadzone. Dowody, na podstawie których organ odwoławczy uznał istotne dla sprawy okoliczności faktyczne za wystarczająco ustalone stanowiły: zeznania świadków, informacje uzyskane od właściwych dla kontrahentów Naczelników Urzędów Skarbowych, rejestry zakupu (nabyć) oraz sprzedaży prowadzone przez Skarżącą, protokoły i adnotacje z czynności przeprowadzonych przez pracowników UKS w B., wydruki z systemu RemDat, dane z KRS. Dowody te potwierdzały okoliczności ustalone dla sprawy i nie stanowiły o naruszeniu art. 180 i art. 181 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 235 O.p., przez zawężenie prowadzonego postępowania do oceny orzeczenia organu I instancji oraz odwołania Skarżącej, - art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p., przez wyłączenie z akt sprawy części dowodów, na których m.in. oparto orzeczenie organu I instancji, uniemożliwiając Skarżącej zajęcie wobec nich stanowiska w trybie art. 192 O.p., w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje całkowitego wyłączenia poszczególnych dokumentów z akt sprawy tylko ich anonimizację, - art. 120 i art. 122 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą, za skutki zdarzeń, na które nie miała wpływu, na podstawie kwestionowania poprawności czynności handlowych dokonywanych przez dostawców, których działalność nie była przedmiotem kontroli (m.in. krzyżowej) w odrębnych postępowaniach kontrolnych, i u których księgi podatkowe posiadają przymiot rzetelności. Ponadto, polegające na braku konfrontacji działań Skarżącej z powszechnie stosowanymi praktykami rynku w obrocie towarami danego rodzaju, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodów, - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. brak dowodów wyłączonych z akt sprawy przez organ I instancji) oraz dokonanie jej w sposób całkiem dowolny, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego dokonywanych przez Skarżąca transakcji, - art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, przez błędne przyjęcie, że odliczenie podatku VAT jest przywilejem podatnika, podczas gdy odliczenie to jest jego prawem, a także błędne przyjęcie, że podatnik dokonujący odliczenia ponosi odpowiedzialność za swoich kontrahentów, pomimo wykazania przez podatnika należytej staranności w ich doborze oraz niewykazania przez organy podatkowe świadomego działania Skarżącej w czynnościach mogących stanowić nadużycia podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten zawiera upoważnienie do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie, - dowolne przyjęcie, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie może mieć w sprawie zastosowania, - art. 4 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. 2007 r., nr 168 poz. 1186), oraz art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. 2010 nr 220 poz. 1447), przez stawianie Skarżącej zarzutu kolidującego z domniemaniem prawdziwości danych wynikających z tych rejestrów, - art. 120 w zw. z art. 6 ust. 1 u.s.d.g. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez stronę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, wykorzystywanie do składania oświadczeń dotyczących transakcji handlowych poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej z zaniechaniem wykorzystywania formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (formułowanie zarzutu nieinteresowania się źródłem pochodzenia towaru), w konsekwencji naruszenia art. 60 i art. 65 § 1 K.c. przez wykluczenie możliwości zawierania przez Skarżącą umów przez fakty konkludentne, pomimo braku nakazu ustawowego zachowania formy pisemnej, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonego w przepisach prawa materialnego oraz niepełne i wybiórcze ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji Skarżącej podniesionej w odwołaniu, - art. 129 O.p. przez udostępnianie akt osobom nieuprawnionym oraz przyjmowanie od nich oświadczeń woli w imieniu Skarżącej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie oraz do oceny prawidłowości decyzji organu I instancji i zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki. Ponadto, w ocenie Skarżącej z akt sprawy nie wynika, aby prokuratura i za nią organy podatkowe w sposób trwały ograniczyły jej prawo wglądu do materiałów otrzymanych z prokuratury, których jawność w stosunku do niej została wyłączona. Skarżąca stwierdziła, iż kwestia jej świadomości co do tego, czy transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami stanowiły nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy miała prawo do odliczenia podatku VAT od dostawy towarów. Stwierdziła, iż skoro jej przedstawiciel dokonywał bieżącego sprawdzania dostawców w rejestrach m.in. przez internet lub informację z KRS, a podmioty posiadały status aktywny i dostarczały zamówiony towar, następnie po dostawie wystawiały faktury VAT deklarując się jako czynni podatnicy VAT, to nie istniały podstawy do powzięcia uzasadnionych podejrzeń o mogących wystąpić nieprawidłowościach. Skarżąca wskazała, że sytuacja braku towarów u dostawców wystawiających kwestionowane faktury mogła być spowodowana wystąpieniem tzw. transakcji łańcuchowej opisanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której pierwszy dostawca przekazuje towar ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Dodatkowo zaznaczyła, iż umowy na podstawie których realizowane były dostawy nie musiały posiadać formy pisemnej. Tym samym zawieranie umów w formie pisemnej z swoimi kontrahentami uznała za zbyteczne, a dostawy towarów oraz ich przyjęcie przez kupującego i w dalszej kolejności odbiór faktury, za wystarczające udokumentowanie sprzedaży. Zanegowała zarzuty organów co do braku jej należytej staranności jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach prowadzonej wymiany handlowej z innymi podmiotami na podstawie rozliczeń pieniężnych stwierdziła, iż dokonywała przelewów zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur za pomocą rachunków bankowych. Dodatkowo zarzuciła, iż organy podatkowe obu instancji zinterpretowały zeznania wszystkich świadków w sposób całkiem dowolny i rozszerzający. Ponadto podniosła zarzut niedokonania badania ksiąg jej dostawców. W jej ocenie wszelkie wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji dotyczące tzw. "pustych faktur" są przedwczesne i dotknięte wadliwością formalną. Podkreśliła, że skoro dostawcy dostarczyli jej towar, na co wystawili fakturę jako sprzedawcy i otrzymali należność za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, to taki układ zdarzeń tworzy schemat odpłatnej dostawy towaru opodatkowanej VAT. Końcowo Skarżąca stanęła na stanowisku, że z przedstawionego materiału dowodowego nie wynikało, aby w firmach M., M. Sp. z o.o. czy A. Sp. z o.o. doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu towarów odsprzedawanych następnie Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, organy nie przedstawiły dowodów, które wskazywałyby, żeby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy wskazanymi firmami a nią i że była świadoma, że na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do przestępstwa popełnionego przez tych dostawców. Podsumowując wskazała, że nawet uznanie czynności prawnej za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego z powodu dokonania jej w celu oszustwa podatkowego (np. firmanctwo) nie wpływa na prawa i obowiązki uczestnika transakcji działającego w dobrej wierze, tj. uczestnika który nie wiedział o mogącym mieć oszukańczym charakterze transakcji. Ponadto stwierdziła, iż nie została w żaden sposób podważona jej dobra wiara, a ustalone fakty potwierdzają dochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów oraz działanie zgodne z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. W dniu 17 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, że względu na toczące się postępowanie przed organem w sprawie wznowienia postępowania objętego zaskarżoną decyzją. Sąd na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącej z tytułu tego podatku, z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez: przez M., M. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., dokumentujących sprzedaż rowerów. Zauważyć w tym miejscu należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki od innych organów podatkowych a także samodzielnie przesłuchał większość kontrahentów oraz reprezentującego Skarżącą – pana S.N. (prokurenta Spółki). Ponadto, w charakterze świadka, przesłuchano pracownika Skarżącej pana J.I. zatrudnionego na stanowisku koordynatora do spraw logistyki a także dwóch pracowników spółki T., od której Skarżąca wynajmowała magazyny. Organ kontroli występował też do wszystkich kontrahentów Skarżącej o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Ustalenia w sprawie oparto również na dokumentach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego pod sygn. [...]. Z tak zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony w wysokości 656.861,60 zł z tytułu nabycia od M. towarów na łączną wartość 2.855.920 zł netto. W dniu 2 października 2013 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchali w charakterze świadka Pana M.W. Świadek zeznał, iż nie posiada żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, żadnych dowodów źródłowych, w tym faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu rowerami ze Skarżącą. W toku przesłuchania Pan M.W. zeznał, iż firma M. rozpoczęła działalność w 2008 r. Pana S.N. świadek poznał około 2010 albo na początku 2011 roku. Wskazał także, że propozycja współpracy w zakresie handlu rowerami wyszła od Pana S.N. – prokurenta Spółki. Przesłuchany zeznał, iż nie zawierał żadnych umów o współpracę, a ze Skarżącą przeważnie kontaktował się telefonicznie. Przesłuchiwany stwierdził, iż płatność za towar odbywała się przelewem, a następnie otrzymane pieniądze były przez niego wypłacane i gotówką opłacał towar nabywany u dostawców. Z zeznań złożonych przez Pana M.W. wynika również, iż firma M. nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami ani placami magazynowymi i składowymi, na których mógłby być przechowywany towar. Wyjaśnił, że telefonicznie zamawiał u swoich dostawców towar oraz wskazywał jako miejsce docelowe adres J., ul. [...]. Czasami gdy ilość towaru była mniejsza odbierał go osobiście i zawoził do J. na ul. [...]. Towar kupowany był pod konkretne zamówienie, a następnie dostarczany był bezpośrednio od dostawcy na ul. [...] w J. Dokonując osobiście transportu Pan M.W. wykorzystywał pojazd marki [...], który nie stanowił jego własności. Ponadto świadek nie podał żadnej informacji o danych osobowych oraz adresowych osób dokonujących transportu, załadunku i rozładunku rowerów dostarczanych z M., bądź z innego punktu odbioru dla Skarżącej. Świadek zeznał również, że w chwili obecnej żadnej dokumentacji nie posiada gdyż dokumentacja ta uległa podtopieniu. a Z akt sprawy wynika również, iż firma M. w rozpatrywanym okresie składała deklaracje podatkowe VAT-7, jednak kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej nie została zapłacona (wykazano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Mając na uwadze powyższe ustalenia, podzielić należy stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym, faktury VAT wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika również, że Spółka w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony w wysokości 352.885,55 zł z tytułu nabycia towarów od M. Sp. z o.o. na łączną kwotę 1.534.285,00 zł netto. W dniu 2 października 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka Pana P.Z. Świadek zeznał, iż w kontrolowanym okresie jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. prowadził wszystkie sprawy tej spółki. Jednakże w toku przesłuchania nie przedstawił żadnej dokumentacji związanej z dostawami dokonanymi na rzecz Skarżącej. Ze złożonych zeznań wynika, że między M. Sp. z o.o. a Skarżącą nie były zawierane jakiekolwiek umowy na piśmie, brak jest zamówień oraz dokumentacji przewozowej. Świadek nie wskazał również podmiotów, od których nabywał odsprzedawane następnie rowery oraz miejsc, z których pobierany był towar. Zeznał jedynie, że od prokurenta M. Sp. z o.o. dowiedział się, że towar kupowany jest od P. Sp. z o.o., ale nie pamiętał dokładnej jej nazwy i adresu. Ponadto wskazał, że nabyte rowery nie były przechowywane, bowiem dostarczano je bezpośrednio do magazynów Spółki w J., ul. [...]. Nie potrafił jednakże podać nazw firm transportowych. Pan Z. stwierdził, że jego rola we współpracy ze Skarżącą ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Świadek zapytany o przyczynę wystawiania dwóch faktur jednego dnia zeznał, iż o potrzebie wystawienia kolejnej faktury dowiadywał się w ciągu dnia od prokurenta M. Pana R.T. Wszelkie dane potrzebne do wystawienia faktury przekazywał świadkowi również prokurent M. tj. Pan T. Pan Z. stwierdził, iż nie posiada faktur zakupu rowerów wystawionych przez dostawców, od których nabył towar, ponieważ część z nich została zabezpieczona przez ABW w dniu 31 lipca 2013 r., a część po sprzedaży M. została przekazana nowemu nabywcy. Ponadto Pan P.Z. nie dysponuje żadnymi dokumentami finansowo – księgowymi. Zapytany o formę w jakiej następowała płatność za sprzedany towar świadek zeznał, że zaraz po wpłynięciu przelewu na konto bankowe M., pieniądze były wypłacane, po czym następnie gotówką opłacano nimi zakup towarów od dostawców. Pan P.Z. nie wiedział dlaczego stosowano taki sposób rozliczeń. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, przyjąć należało, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika również, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony w wysokości 359.640,65 zł z tytułu nabycia od A.Sp. z o.o. rowerów na łączną wartość 1.563.655,00 zł netto. Przesłuchany w dniu 16 grudnia 2013 r. w charakterze świadka Pan A.W., członek zarządu A.Sp. z o.o. nie potrafił wskazać w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca ze Skarżącą. Świadek nie widział rowerów mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej. Pan A.W. wskazał, że A. Sp. z o.o. dokonywała zakupu rowerów od M. Sp. z o.o. Zeznał, że transport rowerów do Skarżącej organizowała firma M.Sp. z o.o. Towar był dostarczany do J., ul. [...]. Nie wiedział jednakże jaki przewoźnik dokonywał transportu, skąd były one odbierane oraz ile było samochodów. Przesłuchiwany zeznał także, że A. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Jej rola ograniczała się do pośrednictwa i wystawienia faktur. Z ww. zeznań wynika, że faktury na rzecz Skarżącej były wystawiane w oparciu o telefoniczne informacje od Pana S.N. o dostarczeniu towaru do siedziby. Pan W. nie pamiętał jaka była marża od dokonanej sprzedaży. Stwierdził, iż współpraca pomiędzy spółkami nie trwała długo, ponieważ Skarżąca otrzymała od M. Sp. z o.o. korzystniejsze warunki współpracy bezpośredniej. Z akt sprawy wynika również, iż firma A.Sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie składała deklaracje podatkowe VAT-7, jednak kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej nie została zapłacona (wykazano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Również w tym zakresie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wystąpienie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.Sp. z o.o. Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w zeznaniach prokurenta Spółki Pana S.N. W trakcie przesłuchania w dniu 16 stycznia 2014 r. świadek zeznał, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupu rowerów od M. Pan S.N. poznał właściciela firmy M. około 2009 r. lub 2010 r. Pan W. zaproponował świadkowi zakup rowerów. Świadek nie wiedział skąd były przywożone rowery nabywane od M., jakimi i do kogo należącymi środkami transportu oraz jacy kierowcy uczestniczyli w transporcie. Przesłuchany zeznał natomiast, że rowery zakupione od M. trafiały do J. na ul. [...] albo do P. do magazynu wynajmowanego od T. Sp. z o. o. W momencie dostawy Pan M.W. przyjeżdżał do J. z fakturą za rowery. Płatności za towar realizowane były w drodze przelewu bankowego. Świadek zeznał, że z M. nie były zawierane umowy. Zapytany o pochodzenie rowerów świadek zeznał, iż nie wie skąd Pan M.W. kupował rowery oraz że nie prosił o dokumenty potwierdzające pochodzenie rowerów. Weryfikacja M. nastąpiła wyłącznie w oparciu o dokumenty firmowe oraz deklaracje VAT, jednakże Skarżąca nie jest w posiadaniu tych dokumentów. W ramach współpracy ze Skarżącą Pan M.W. kontaktował się wyłącznie ze świadkiem jako prokurentem Spółki. Przyjęcie towarów było ewidencjonowane przez Spółkę dokumentami PZ. Informacje na temat terminu dostawy świadek otrzymywał od Pana M.W. W toku przesłuchania zapytano świadka również o współpracę z firmą M. Świadek potwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała od M.zakupu rowerów. Współpraca została nawiązana w ten sposób, że Skarżąca wcześniej nabywała rowery od firmy A., jednak Pan S.N. zorientował się, że A. zakupuje rowery w M., po czym sam bezpośrednio zwrócił się do tej firmy. Między Skarżącą a M. nie były zawierane umowy handlowe oraz nie było pisemnych zamówień. Świadek nie wie też skąd M. kupowała rowery i skąd były przywożone. Wykonanie transportu należało do M.. Towar nabywany od M. dostarczany był do magazynów w J., P. lub W. Faktury wystawiane były przez M. w momencie dostawy, natomiast płatność następowała w formie przelewu bankowego. Weryfikacja M. nastąpiła w oparciu o dane wynikające z KRS oraz KRD. Pan S.N. zeznał, iż nigdy nie był w magazynach należących do M.. W zakresie całej współpracy z M. prokurent Skarżącej kontaktował się z Panem R. (obywatel [...]) lub Panem P. Odnośnie współpracy z A. Sp. z o.o. Pan S.N. wskazał, że wspólników ww. spółki zna od dawna, ale nie pamięta w jakich okolicznościach się poznali. Wskazał także, że nie był w siedzibie A.Sp. z o.o. Ze złożonych zeznań wynika, że rowery kupione od ww. firmy przywożone były do magazynów Spółki. Pan S.N. nie orientował się, gdzie A. Sp. z o.o. nabywała towar. Zeznał także, że poza wystawionymi fakturami nie posiada innych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu od A. Sp. z o.o. Wiarygodność ww. spółki świadek sprawdzał w KRS i KRD. W ocenie Sądu, podsumowując całokształt dokonanych w niniejszym postępowaniu ustaleń należy stwierdzić, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy kontrahenci poza fakturami, które wystawili na rzecz Skarżącej nie posiadali jakiejkolwiek innej dokumentacji, która świadczyłaby o faktycznym wykonaniu dostaw i świadczeniu usług na rzecz Spółki. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm, z wyjątkiem Pana A.W., nie potrafili wskazać nazw dostawców oraz ich adresów. Natomiast Pan A.W. wskazał jako dostawcę firmę M. Sp. z o.o., która jak ustalono nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Kwestionowani kontrahenci nie wskazali także podmiotów, które wykonały usługi transportu towarów do magazynów Spółki. Każdy z kontrahentów, których faktury zakwestionowano nie posiadał miejsc, w których mógł być magazynowany towar odsprzedawany następnie Skarżącej. Wszyscy przesłuchani w toku postępowania kontrahenci nie zawierali umów handlowych zarówno ze swoimi dostawcami, jak i ze Skarżącą. W rozpatrywanej sprawie z zeznań świadków, wprost wynika, że rzekomi kontrahenci Skarżącej nie dostarczali towarów na jej rzecz. Ponadto żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu rowerami, bowiem z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynika, iż nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania towarów (M. Sp. z o.o. posiadała wynajęty magazyn, ale nie magazynowała w nim rowerów), nie miały również własnych środków transportu. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dokonania dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Przesłuchani w charakterze świadków Pan M.W., Pan P.Z., Pan A.W. zeznali, iż poza samymi fakturami nie posiadają innych dowodów na potwierdzenie transakcji zawartych ze Skarżącą. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. umowy, zamówienia, specyfikacje, korespondencja mailowa, dokumenty przewozowe itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać konkretne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy, w tym sposób transportu, miejsce dostawy, pochodzenie i specyfikację towaru, okoliczności związane z podjęciem współpracy. W rozpoznanej sprawie dokumentacji takiej zabrakło, z kolei wyjaśnienia prokurenta Skarżącej w powyższym zakresie są mało konkretne, niespójne i w znacznej części sprzeczne z zeznaniami kontrahentów. W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli chodzi z kolei o zarzuty podnoszone przez Skarżącą w powyższym zakresie, to stanowią one jedynie polemikę z argumentacją organów oraz nie wskazują konkretnych okoliczności, dowodów, które podważyłby powyższe ustalenia. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zauważa również, że organy podatkowe odniosły się do wszystkich dowodów istotnych w kontekście wyniku sprawy, natomiast Skarżąca nie wskazała, które z dostrzeganych przez nią uchybień w tym zakresie miałoby ważący wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące braku zbadania rzetelności ksiąg u jej kontrahentów. Zauważyć bowiem należy, że poza fakturami, podmioty te nie posiadały żadnej dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych obejmujących transakcje ze skarżącą, tym samym organy podatkowe nie mogły ocenić dokumentów których nie było. Słusznie zatem organy podatkowe w/w fakt oceniły stosownie do wytycznych art. 180 i art. 191 O.p., bowiem brak dokumentacji stanowi okoliczność podlegającą ocenie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zawężenie prowadzonego postępowania do oceny orzeczenia organu I instancji oraz odwołania, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy części dowodów. W tym zakresie Skarżąca wskazuje na wyłącznie w trybie art. 179 § 1 O.p. materiału dowodowego pochodzącego z prowadzonego śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Odnosząc się do powyższego podkreślić trzeba, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości – informacji niejawnych bądź interesu publicznego. W analizowanej sprawie niewątpliwie takim interesem publicznym jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w B., na co słusznie wskazywały organy. W pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie postępowania kontrolnego materiałów z postępowania [...]. Tym samym organ nie mógł tych dokumentów udostępnić Skarżącej. Powyższe nie zmienia faktu, że organ kontroli, sporządzając protokół kontroli dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i z nich wyłączonych. Z kolei Skarżąca zapoznała się z protokołem badania ksiąg i złożyła zastrzeżenia do tego protokołu. W związku z tym w sposób pośredni zapoznała się z całością materiału dowodowego. Co równie istotne, większość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to dowody zgromadzone i przeprowadzane przez organ kontroli skarbowej. W istocie dowody ze śledztwa potwierdzają (wzmacniają) jedynie ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, ograniczenie jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) nie stanowiło wskazanych przez Skarżącą naruszeń przepisów postępowania i nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale ponownie przeprowadził analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący dowolnego przyjęcia przez organy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skarżąca bowiem zamiast wskazać materiał dowodowy na okoliczność faktów, które zaistniały, polemizuje z argumentacją organów podatkowych wskazując, iż brak towarów na wcześniejszych etapach dostawy można tłumaczyć tym, że mogło dochodzić do dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dostawy łańcuchowe). Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało za zadanie odzwierciedlenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast postawa Skarżącej w tym postępowaniu wskazująca na dopuszczalne hipotetyczne kierunki poszukiwań stanu faktycznego sprawy nie prezentuje obrazu rzetelnego przedsiębiorcy. Transakcje, co do których sama Skarżąca nie ma pewności czy były dostawami łańcuchowymi, jedynie wskazując, iż takimi mogły być, jednoznacznie dowodzi, że w istocie Skarżąca nie miała elementarnej wiedzy na ich temat. W takich okolicznościach oczekiwanie od organu nieograniczonej aktywności dowodowej (tj. do chwili potwierdzenia prezentowanego w postępowaniu stanowiska Skarżącej), nie znajduje uzasadnienia. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż stosowała ona "zwykłe" w działalności sposoby i formy jej prowadzenia tj. dokonywała rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, wykorzystywała do składania oświadczeń dotyczących transakcji handlowych poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej z zaniechaniem wykorzystania formy umowy papierowej, podejmowała decyzje biznesowe na podstawie złożonej przez dostawcę oferty z zaniechaniem formy papierowej. Zauważyć bowiem należy, że na taką a nie inną ocenę działalności Skarżącej miał wpływ całokształt okoliczności jej towarzyszących. Istotnie, dowód dokonywania płatności z tytułu faktur za pomocą rachunku bankowego mógłby stanowić przesłankę dla argumentacji przeciwnej, gdyby nie to, iż organy podatkowe weryfikując ten dowód dostrzegły fakt natychmiastowej wypłaty przekazanych pieniędzy z rachunków celem dalszego dysponowania nimi z pominięciem obiegu bezgotówkowego, który w swoim założeniu (obok wygody i bezpieczeństwa) ma zadanie transparentnego odzwierciedlenia sposobu dysponowania środkami pieniężnymi przez podmioty gospodarcze. Ponadto, w ocenie Sądu, niezależnie od sposobu dokumentacji dokonywanych transakcji, nie wydaje się, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie wiedział skąd pochodzi zakupiony przez niego towar, nie znał specyfikacji zakupionych towarów, nie dbał o kwestie ich gwarancji, zwłaszcza gdy transakcje opiewają na znaczące kwoty. Na podstawie powyższych okoliczności nie sposób więc przyjąć, że Skarżącą prowadziła działalność w "zwykły" sposób. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 129 O.p., poprzez udostepnienia akt osobom nieuprawnionym oraz przyjmowanie od nich oświadczeń woli w imieniu Skarżącej. W ramach tego zarzutu pełnomocnika Spółki podnosi, iż z aktami przedmiotowej sprawy zapoznały się osoby nieupoważnione. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że pełnomocnik w skardze błędnie podaje, że Pan P.B. udzielił pełnomocnictwa Panu G.T. w dniu 22 lipca 2014r., tj. po odwołaniu go z funkcji członka zarządu. Jak wynika bowiem z załączonej do akt, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, kserokopii pełnomocnictwa oraz jego tłumaczenia, Spółka reprezentowana przez Pana P.B. udzieliła pełnomocnictwa Panu G.T. w dniu 22 lipca 2013 r. Zgodnie z wpisem do KRS Pan P.B. był prezesem zarządu Spółki od dnia 14 maja 2011 r. do 14 lipca 2014 r. Zgodnie z KRS, każdy członek zarządu mógł reprezentować Spółkę jednoosobowo. W związku z powyższym Pan P.B. w dniu udzielania pełnomocnictwa Panu G.T. (22 lipca 2013r.) był prezesem zarządu Spółki upoważnionym jednoosobowo do jej reprezentowania i mógł skutecznie udzielić pełnomocnictwa. Prawidłowe jest również udzielenie przez Pana G.T. pełnomocnictwa Panu D.W., który z kolei udzielił substytucji Panu R.T. i Panu W.M. (zob. k 141-154, tom 4, akt admin.). Zatem udostępniając akta sprawy Panu R.T. i Panu W.M. organ odwoławczy nie naruszył art. 129 O.p. Przechodząc od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny j.w.). W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podziela stanowisko organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Relacje biznesowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie były uregulowane w formie umów pisemnych, a wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych. Jest to o tyle sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że transakcje dokonywane były na znaczne kwoty. Dokonywano nabyć znacznej ilości rowerów, bez jakiegokolwiek zainteresowani się skąd te towary pochodzą, czy są nieuszkodzone, jak wygląda kwestia ewentualnej gwarancji (rękojmi) na te towary. Skarżąca nie interesował się kwestią sposobu ich transportu. Jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury oraz potwierdzenie płatności. Przy czym, co istotne, o ile skarżąca dokonywała płatności przelewem, to już jej kontrahenci zaraz po otrzymaniu przelewu wypłacali gotówkę i jak zeznawali, w tej formie, płacili swoim dostawcom. Powyższe wyraźnie wskazuje jedynie na próby stwarzanie pozorów rzetelności transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Podobnie nie może świadczyć o braku świadomości skarżącej, co do charakteru transakcji, sprawdzenie kontrahentów w KRS i KRD. Powyższe działania, w świetle wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, świadczą również jedynie o pozornych działaniach Skarżącej, które miały służyć wykazaniu, że Skarżącą nie miała świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Ponadto, twierdzenia Skarżącej co do sprowadzania wiarygodności kontrahentów, nie zostały potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka w toku postępowania nie okazała dokumentów, które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji. Brak takiego dowodu wyklucza stwierdzenie, że Skarżąca podjęła wszelkie działania, których można od niej w sposób racjonalny oczekiwać, w celu zapobieżenia uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Końcowo, odnosząc się do wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania w związku z jej wnioskiem z 23 czerwca 2015 r. o wznowienie postępowania, z uwagi na ujawnione nowe okoliczności i dowody wyjaśnić należy, iż złożenie wniosku o wznowienie, nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji dokonuje tej oceny na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nowe dowody zgłoszone przez skarżącą we wniosku o wznowienie będą podlegały ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.