III SA/Wa 590/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 1 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir., Nr 177 poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 2.382.346,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 26 stycznia 2016 r. W dniu 14 stycznia 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wydanym na podstawie art. 274b i art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. o wydanym w trybie art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., w kwocie 2.382.346,00 zł. do dnia 30 stycznia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346,00 zł. do dnia 30 marca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r., w kwocie 2.382.346,00 zł. do dnia 30 maja 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346,00 zł, do dnia 28 lipca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny, wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. w kwocie 2.382.346.00 zł do dnia 28 września 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. (skarżonym w niniejszej sprawie) NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny, wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346.00 zł do dnia 28.11.2017 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy, po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołaniu się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. Skarżącą poinformowano o przewidywanym terminie zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego do dnia 28.11.2017 r. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017 r. Pismem z dnia 23 października 2017 r. Strona, działając przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i bezpodstawne przedłużenie po raz szósty terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez sprecyzowania, co wymaga zweryfikowania po 20 miesiącach weryfikacji i wskazanie jedynie na ogólne lakoniczne twierdzenia pozbawione treści merytorycznej jako uzasadnienie przedłużenia, które pasują do każdego przypadku przedłużenia terminu bez wskazania przyczyny; 2. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, przedłużając automatycznie termin zwrotu VAT do każdorazowego przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, choć weryfikacja wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest obowiązkiem NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego prowadzonego przez [...] Urząd Celno — Skarbowy w L.; 3. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 121, 124 i 217 O.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu, jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużeni terminu zwrotu i niespełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa; 4. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to niedokonywanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawianie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co narusza zasadę proporcjonalności neutralności; 5. nierespektowanie wytycznych Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE, dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności; 6. naruszenie art. 120 i 125 O.p., poprzez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu. Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., tj. wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, tzn. przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za grudzień 2015 r., gdy weryfikacja rozliczenia Podatnika miała postać czynności sprawdzających oraz uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 DIAS stwierdził, że postanowienie organu podatkowego z dnia [...] września 2017 r. o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do dnia 28 listopada 2017 r., zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. Zdaniem Organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, obowiązujących przepisów prawa ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu z dnia [...].09.2017 r. określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. DIAS zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...].07.2017 r. organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Spółki. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 7 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o z dnia [...] listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2015 r. oraz w związku z upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 29 listopada 2016 r., Urząd Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do NUS o udostępnienie do wglądu akt podatkowych kontrolowanego oraz wskazanie, czy za podany okres były przeprowadzone w stosunku do ww. podmiotu kontrole i czego dotyczyły, a jeśli były przeprowadzone kontrole, bądź inne postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych o udzielenie informacji, na jakim etapie są przedmiotowe postępowania oraz o udostępnienie do wglądu decyzji wydanych w tych sprawach. Jednocześnie Urząd Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się z prośbą o przekazanie dokumentów źródłowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2015 r. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w protokole kontroli podatkowej sporządzonego przez NUS wynika, że w trakcie kontroli w zakresie: 1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., 2) ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, 3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.), dalej: ustawa o ewidencji, organ pierwszej instancji zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił: - w trybie art. 82 § 1 pkt 1 do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach, - do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. - do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów, - do administracji podatkowych krajów: unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach. W przedmiotowym protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu 30 listopada 2016 r. wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2015 r. oraz ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył przedmiotową kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W ocenie DIAS nie sposób przyznać racji Stronie, iż w przedmiotowym protokole nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, ponieważ NUS w ogóle nie rozstrzygał w tym zakresie. Podkreślił, iż akta kontroli przed podjęciem rozstrzygnięcia przez NUS zostały przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i to właśnie ten organ (po zakończeniu kontroli) merytorycznie oceni poprawność wnioskowanej kwoty zwrotu. DIAS stwierdził, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 28.09.2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów', o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za grudzień 2015 r. Dodatkowo, zdaniem Organu odwoławczego o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego, w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone (przewidywany termin jego zakończenia został wyznaczony do 28.11.2017r.) za okres tożsamy z okresem, za który Spółka złożyła rozliczenie z zadeklarowaną kwotą podatku do zwrotu. W ocenie Organu odwoławczego powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2015 r. Według DIAS, skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym DIAS zarzuty zażalenia uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2017r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] września 2017r. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., poprzez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia, niepoprzedzonych analizą merytoryczną zasadności zażalenia Spółki w oparciu o aktualny stan sprawy ustalono przed rozpoznaniem zażalenia i porównany z obszerną i ponadstandardowa dokumentacja transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym nie wykonywanie przez organ drugiej instancji prawidłowo czynności nadzorczych; 2. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez pominięcie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego, dotyczące transakcji Skarżącej, wymagają dodatkowej weryfikacji i po ponad 2 latach trwania weryfikacji dodatkowych wyjaśnień pozostających w związku z działalnością Skarżącej i po raz szósty przedłużenia terminu zwrotu nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba być może hipotetycznie istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki; 3. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów, potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawcą) i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji; 4. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 274c, art. 281§ 2, art. 284 b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów, występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej i nie mają związku z Jej działalnością oraz wnioskiem o zwrot VAT, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy Rady i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i nie dotyczących jej transakcji z kontrahentami. Zdaniem Skarżącej, takie stosowanie prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r. narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców. Niezwrócony podatnikowi VAT stanowi dochód budżetu Państwa. Wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ "może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat — do "czasu" (przecież nieokreślonego skoro wielokrotnie przedłuża się termin zwrotu co dwa - trzy miesiące z takim samym uzasadnieniem) zakończenia weryfikacji rozliczenia, której organy obu instancji de facto nie prowadzą; 5. art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki, w terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności. Obowiązek zbadania merytorycznie zasadności zażalenia wymaga od organu podatkowego dokonania własnych ustaleń merytorycznych. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a nie tylko odtworzenia formalnego przebiegu czynności, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i poprzestaniu na opinii organu pierwszej instancji; 6. art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U nr 173. poz.1807 z późn.zm.), poprzez systemowe wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14.01.2016 r. działalności gospodarczej, z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5.300.000 zł.) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej w znacznych rozmiarach, unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m. in. terminowych wpływów z podatków. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej powołanych. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za grudzień 2015 r. Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z powyższym, Sąd stwierdza, iż skarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017 r., zaś bezpośrednio poprzednie postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2017 r. przedłużało termin zwrotu do dnia 28 września 2017 r. Oznacza to, że skarżone postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia [...] lipca 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Ze względu na powyższe, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę, NUS i DIAS obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.