III SA/Wa 591/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]decyzją z dnia [...]października 2015 r. określił J. M.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych pod firmą P.P.H.U [...]J. M.. Skarżący w dniu [...]stycznia 2010 r. złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2009r., w której wykazał podatek należny w wysokości [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...]zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli przedstawiono zbrakowane dokumenty źródłowe dotyczące kontrolowanego okresu, z których wynikały inne kwoty niż te przedstawione w deklaracji VAT-7, tj. kwota podatku należnego w wysokości [...]zł i naliczonego w wysokości [...]zł. Skarżący wyjaśnił, że [...]listopada 2012 r. nastąpiła utrata całej dokumentacji podatkowej za ww. okres (m. in. rejestry VAT, faktury oraz wyciągi bankowe) z powodu pożaru samochodu, którym przewożono do miejsca nowej siedziby całą dokumentację podatkową Strony. Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie udało się odtworzyć całej dokumentacji za tamten okres, bowiem nie od wszystkich kontrahentów otrzymano duplikaty faktur. Organ I instancji uzasadniając wydaną decyzję stwierdził, że przedstawione przez Skarżącego rejestry (wraz z przedłożonymi przez Skarżącego fakturami) zawierają kwoty podatku należnego ([...]zł) i naliczonego ([...]zł) różniące się od analogicznych kwot zadeklarowanych w złożonej deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu rozstrzygając sprawę przyjął kwotę podatku należnego z tytułu dostaw na terytorium kraju w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, tj. [...]zł. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ uznał, iż wysokość tego podatku wynikająca ze złożonych faktur znajduje odzwierciedlenie w odtworzonym rejestrze zakupów, lecz nie jest zgodna z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Za prawidłową do zastosowania w rozliczeniu podatku za wskazany okres uznana została kwota wynikająca z faktur i rejestru zakupów, tj. [...]zł. Zdaniem organu, aby skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego konieczne jest posiadanie faktur dokumentujących dokonane zakupy i okazanie ich na żądanie organu podatkowego, czego Strona nie uczyniła mimo wielokrotnych wezwań ze strony osób prowadzących postępowanie. Pismem z dnia 18 listopada 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji pomimo nie zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy organy zobowiązane są do wskazania w decyzji uzasadnienia faktycznego popartego zebranymi dowodami, 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organy są zobligowane do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEL. z 2006 r., nr 384, poz. 92), poprzez ich niezastosowanie, będące pochodną braków w ustalonym przez Organ stanie faktycznym. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...]grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 86 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i § 2 w zw. art. 124 O.p., dokonując rozliczenia podatku należnego na nowo, bez uwzględnienia pełnej kwoty podatku naliczonego, który zdaniem Strony powinien podlegać odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro więc w toku postępowania Skarżący nie przedstawił wymaganych prawem dowodów organ I instancji w sposób uprawniony odmówił prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający jedynie ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7. Natomiast ze względu na nie przedstawienie przez Skarżącego rejestrów sprzedaży oraz materiałów źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży dotyczących dokonanej przez Skarżącego w grudniu 2009 r. sprzedaży, Naczelnik Urzędu dokonując rozliczenia podatku należnego prawidłowo uwzględnił po stronie podatku należnego zadeklarowaną przez Stronę wartość sprzedaży. Dyrektor podkreślił, że Skarżący nie dysponował dokumentami finansowo - księgowymi, które jak wynika z jego oświadczeń uległy spaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek odtworzenia wszelkich dokumentów bez uprzedniego wezwania organu podatkowego. Fakt utraty dokumentów nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za powstałe zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy podatnika. W sytuacji, kiedy podatnik utracił faktury nabycia, z których odliczył podatek naliczony i dokumentów tych nie jest w stanie odtworzyć, wówczas należy skorygować w tym zakresie deklarację podatkową za ten okres rozliczeniowy, za który dokumenty utracił. Zatem to Skarżący powinien dołożyć wszelkich starań i podjąć wszelkie możliwe działania w celu odtworzenia utraconych dokumentów. Organ podkreślił, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest fakt, że Skarżący w toku kontroli nie przedstawił dokumentacji w postaci wszystkich faktur zakupu. Skarżący oprócz własnych wyjaśnień nie okazał dokumentów potwierdzających istnienie trudności w uzyskaniu duplikatów faktur, podkreślił jedynie, że w celu odtworzenia dokumentacji księgowej za kontrolowany okres podjął starania o uzyskanie duplikatów faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że z twierdzeń Skarżącego nie wynikało, że zdobycie duplikatów faktur było obiektywnie niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, iż sama okoliczność utraty dokumentów podatkowych w wyniku pożaru samochodu również pozostawia szereg wątpliwości. Z przedstawionych przez Stronę dokumentów wynika, iż w dniu [...]listopada 2009 r. nastąpiło wydanie dokumentów przez biuro rachunkowe do rąk Pana W. M.. pracownika firmy P.P.H.U [...]J.M. oraz miał miejsce pożar pojazdu marki [...]o nr rejestracyjnym [...]również w dniu [...].11.2009 r. Nie jest jednak pewne czy w momencie pożaru księgi Skarżącego znajdowały się wewnątrz auta. Dyrektor wskazał ponadto, że zastanawiająca była także okoliczność skąd Strona posiadała szczegółową wiedzę o fakturze zakupowej wystawionej przez [...]sp. z o. o. tj. znała nr faktury ([...]/12/2009), kwotę netto ([...]zł) oraz kwotę podatku ([...]zł), jeżeli oryginał tej faktury oraz pierwotny rejestr zakupów zostały utracone w efekcie pożaru, a Stronie nie udało się później nawiązać kontaktu z tym kontrahentem. Ponadto, Strona w odtworzonym i przesłanym do Naczelnika Urzędu rejestrze zakupów za grudzień 2009 r. nie zawarła danych z tej faktury pomiędzy innymi transakcjami nabycia towarów i usług w tym miesiącu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż poczynione przez organ I instancji ustalenia, jak i zebrane dowody, były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, w myśl art. 191 O.p., prawidłowo ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności związane z brakiem dokumentacji księgowej za grudzień 2009 r. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że Strona nie jest w posiadaniu stosownej dokumentacji księgowej oraz nie podjęła skutecznych kroków związanych z jej odtworzeniem, to Naczelnik w wydanym rozstrzygnięciu prawidłowo odmówił Stronie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, których brak było w dokumentacji księgowej. Ponadto organ wskazał, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 121, art. 122, 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 120, 121 § 1, 123 § lw zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, które przeprowadzone zostało w ograniczonym zakresie oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie zarzutów Strony wskazanych w treści odwołania od decyzji organu I instancji, a tym samym wybiórcze rozpatrzenie odwołania Strony, II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. naruszenie art. 86 ust. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEL z 2006 r. nr 384. poz. 92. dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie, będące pochodną błędnych ustaleń stanu faktycznego. Rozwijając postawione zarzuty Strona podnosi, iż nieskierowanie do niej postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji naruszało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Niemożliwe było bowiem zapoznanie się z arkuszem odwoławczym, przedstawienie swojego stanowiska przed organem odwoławczym czy żądanie przeprowadzenia nowych dowodów. Strona podkreśla, że w momencie otrzymania w dniu 15 grudnia 2016 r. informacji o przekazaniu odwołania do Izby Skarbowej organ odwoławczy zdążył już w dniu [...] grudnia 2015 r. wydać przedmiotową decyzję, co technicznie uniemożliwiło Skarżącemu udział w postępowaniu odwoławczym. Uprawnienie zawarte w art. 200 O.p. przysługuje bowiem niezależnie od tego czy w II instancji zostały zebrane nowe dowody, nieznane na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu. W opinii Skarżącego uchybienie w tym zakresie miało bezspornie istotny wpływ na wynik sprawy i było podyktowane dążeniem do wydania i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił ponadto, iż organy podatkowe błędnie ustaliły i wadliwie oceniły stan faktyczny sprawy co miało doprowadzić do zaburzenia zasady neutralności. Błędnie ustalono, iż źródłem prawa do odliczenia podatku jest fakt posiadania stosownych dokumentów (faktur, których Skarżący nie był w stanie w całości odtworzyć po utracie w wyniku pożaru). Stwierdził bowiem, iż źródłem tego prawa jest w istocie sama czynność opodatkowana, którą uprawnia do odliczenia podatku zawartego w cenie zakupu. Skarżący wyjaśnił, iż posiadał przez cały czas do dnia wystąpienia pożaru stosowną dokumentację i na jej podstawie wpłacał podatek wynikający z deklaracji VAT-7. Pomimo podjęcia prób odtworzenia dokumentacji nie udało się uzyskać wszystkich duplikatów spalonych faktur. Tym samym nie można przyjąć, że transakcje zakupu nie zostały wykonane z uwagi na brak samych tylko dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, których podatnik nie posiadał w trakcie kontroli i nie przedłożył ich aż do zakończenia postępowania w drugiej instancji. Stan faktyczny w tym zakresie nie jest sporny i Sąd uważa go za ustalony prawidłowo. 2. Zgodne z przepisami prawa materialnego jest stanowisko organu, że wobec braku dokumentu źródłowego, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony, który miał wynikać z tego dokumentu (faktury). Aż do zakończenia postępowania w II instancji podatnik nie przedłożył faktur ani ich duplikatów, decyzja zatem słusznie nie uwzględnia podatku naliczonego w części nieudokumentowanej fakturami ani duplikatami. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 86 ust. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie, jest niezasadny. 3. Podatnik powołuje się na to, że dokumenty tj. faktury dotyczące grudnia 2009 r. utracił w trakcie pożaru samochodu [...]listopada 2012 r. Kontrola rozpoczęła się u podatnika w październiku 2014 r., protokół datowany jest na [...]kwietnia 2015 r., w czerwcu 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe, decyzję I instancji wydano w październiku 2015, a decyzję II instancji – w grudniu 2015 r. Reasumując, od utraty dokumentów, na którą podatnik się powołuje, do zakończenia postępowania minęło ponad 3 lata. Od wszczęcia kontroli do zakończenia postępowania minął ponad rok. Z powodu tak dużej rozpiętości czasowej wszelkie zarzuty dotyczące tego, że podatnik nie miał wystarczającej ilości czasu na pozyskanie duplikatów faktur, w ocenie Sądu słusznie nie zostały przez organ uwzględnione przy wydawaniu decyzji. Zarzuty skargi oparte na takiej argumentacji Sąd uważa za bezzasadne. Nie jest prawdą, że organ działał w pośpiechu i nie dał podatnikowi szansy na pozyskanie duplikatów. Nadto podatnik nie wykazał, że w ogóle o duplikaty do kogokolwiek wystąpił. Dalsze oczekiwanie było zatem bezprzedmiotowe. Nie bez znaczenia jest to, że zbliżał się upływ terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2009 r., dalsze wstrzymywanie się przez organ z wydaniem decyzji nie było zatem wskazane. 4. Skarżący zarzuca, że organ II instancji naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 127 O.p. poprzez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, które przeprowadzone zostało w ograniczonym zakresie oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zarzucił też naruszenie art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te są bezzasadne. Organ II instancji nie gromadził żadnych nowych dowodów, a jedynie ponownie ocenił dowody zgromadzone przez organ I instancji. Nie oznacza to bynajmniej, że postępowanie było prowadzone w "ograniczonym zakresie", przez co miało dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ II instancji w ocenie Sądu prawidłowo wypełnił swoje zadanie. Przypomnieć należy, że istotą sporu są konsekwencje prawne braku faktur, z których podatnik wywodził swoje prawo do odliczenia podatku. Organ II instancji w ocenie Sądu nie miał już pola do prowadzenia nowych czynności dowodowych. Słusznie poprzestał na ocenie materiału już zgromadzonego. Zasada czynnego udziału strony w postepowaniu w ocenie Sądu nie doznała uszczerbku. Miał on najpierw możność ustosunkowania się do protokołu kontroli. Potem przez kilka miesięcy toczyło się postępowanie przed organem I instancji, w toku którego to m.in. wzywano podatnika do osobistego stawiennictwa – jednak podatnik nie stawił się ani w wyznaczonym terminie (luty 2015 r.), ani kiedykolwiek indziej. Nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że organ I instancji wyznaczył termin na podstawie art. 200 O.p. Skorzystał jednak z prawa do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zarzut, że Strona nie mogła czynnie brać udziału w postępowaniu, jest bezzasadny. Co do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. stwierdzić należy, że także to naruszenie przepisów postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 uchwały z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził bowiem, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy w II instancji Skarżącemu nie wyznaczono terminu w trybie art. 200 O.p. Nie jest jednak prawdą, że Skarżący nie mógł złożyć wniosków dowodowych. Skarżący uczestniczył w postępowaniu prowadzonym bardzo długo, co stwarzało szereg okazji do składania wniosków, zarzutów, ustosunkowywania się do twierdzeń itd. W ocenie Sądu istotne jest to, że organ pierwszej instancji zastosował art. 200, a organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania - nie gromadził nowego materiału dowodowego, lecz podjął decyzję na podstawie materiału już zgromadzonego przez organ I instancji. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu w trybie art. 200 O.p. w postępowaniu przed organem II instancji nie stanowiło tego rodzaju uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 227 § 2 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. także nie znajduje potwierdzenia. To, że decyzja organu II instancji syntetycznie odnosi się do niektórych zarzutów odwołania, nie oznacza, że doszło do uchybienia proceduralnego. W ocenie Sądu decyzja dobrze, wystarczająco wyczerpująco wskazuje i wyjaśnia motywy, którymi organ się kierował. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.