III SA/Wa 591/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS) z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. C. (dalej: Skarżący/Strona) wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe J. N., [...] (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. NUS orzekł o solidarnej ze spółką i drugim wspólnikiem odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. w kwocie 11.463,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 433,00 zł. 1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki, poprzez przyjęcie, że jest wspólnikiem bądź to spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, czy też komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, 2) art. 122 w związku z art. 181 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieustalenie charakteru prawnego Spółki, 3) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, 4) art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie niewyjaśnionych w postępowaniu wątpliwości dotyczących okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść strony postępowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji przyjęte zostało błędne założenie, że odpowiada on solidarnie ze spółką i pozostałym wspólnikiem za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 115 O.p. Skarżący podał, że Spółka jest podmiotem prawa irlandzkiego, podczas gdy ww. przepis odnosi się do wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca redagując ten przepis wprost odnosi się do podmiotów gospodarczych prawa polskiego, tworzonych w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Katalog podmiotów, których wspólnicy odpowiadają na podstawie art. 115 O.p. jest zatem zamknięty i nie obejmuje swoim zakresem podmiotu takiego jak J. N. [...] M. C.[...]. Skarżący zarzucił również, że prowadząc postępowanie w sprawie NUS naruszył szereg przepisów proceduralnych odstępując od ustalenia tak istotnej dla odpowiedzialności solidarnej Skarżącego kwestii, jak charakter prawny Spółki. W celu zastosowania art. 115 O.p. organ powinien wykazać, że Spółka stanowi podmiot mieszczący się w katalogu podmiotów objętych tą regulacją. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził tymczasem żadnych działań bezpośrednio dążących do ustalenia charakteru prawnego spółki, będącej podmiotem prawa nie polskiego, lecz irlandzkiego. Organ nie przeprowadził stosownych dowodów w tym zakresie, lecz na podstawie szczątkowych, niezweryfikowanych informacji i domysłów, uznał Spółkę za spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową albo komandytowo - akcyjną. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółek, nie ograniczają zastosowania wskazanych w nich norm prawnych jedynie do wspólników/członków zarządu spółek prawa polskiego, lecz dotyczą wszystkich osób trzecich zarządzających spółkami osobowymi lub kapitałowymi będącymi w Polsce podatnikami/płatnikami i posiadającymi zaległości podatkowe. W ocenie DIS, z uwagi na okoliczność, że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych (tu - ustawy o podatku od towarów i usług), można przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarządzanie jej majątkiem, dotyczy również wspólników/członków zarządu podatników zagranicznych prowadzących działalność w Polsce. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie (ochronę) ww. osób trzecich w stosunku do wspólników/członków zarządu spółek prawa krajowego. W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznał NUS, że skoro Skarżący pozostaje od 2007 r. wspólnikiem spółki osobowej pod nazwą D. i spółka ta będąc w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług posiada w tym podatku zaległość za okres od stycznia do marca 2010 r., to Skarżący jako jej wspólnik ponosi za tę zaległość odpowiedzialność na zasadach wynikających z art. 107 i nast. O.p. Zdaniem DIS, nie do zaaprobowania pozostaje argumentacja odwołania wskazująca na niedopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wyłącznie z tego powodu, że zarządza spółką utworzoną zgodnie z przepisami prawa obcego, skoro podmiot ten jest w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada zaległość podatkową, a jego forma prawna działania odpowiada spółce osobowej tworzonej według przepisów prawa krajowego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 115 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu polegającej na uznaniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika spółki i przyjęcie, że jest on wspólnikiem bądź to spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, czy też komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, 2) art. 210 § 1 pkt 2 w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej bez oznaczenia wszystkich stron postępowania, 3) art. 122 w związku z art. 181 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieustalenie charakteru prawnego Spółki, 4) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, 5) art. 121 O.p. przez rozstrzyganie niewyjaśnionych w postępowaniu wątpliwości dotyczących okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść strony postępowania. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż organ orzekając w decyzji o solidarnej odpowiedzialności uznał za stronę wyłącznie Skarżącego. Jakkolwiek posiadanie przez Skarżącego statusu strony nie budzi wątpliwości, tak w przedmiotowym postępowaniu za stronę nie uznano drugiego ze wspólników Spółki – J. N. Zdaniem Skarżącego, NUS w prowadzonym postępowaniu powinien uznać za stronę każdego ze wspólników spółki. Z racji na solidarny charakter odpowiedzialności, postępowanie na podstawie art. 115 O.p., powinno być prowadzone wobec wszystkich wspólników spółki jednocześnie. Skarżący podniósł również, że w decyzji zostało przyjęte błędne założenie, że odpowiada on solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami Spółki za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 115 O.p. skoro Spółka jest podmiotem prawa irlandzkiego, a art. 115 O.p. odnosi się do wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko uznając zarzuty skargi za niezasadne. 2.4. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. Skarżący złożył do akt trzy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tj. decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r., [...] grudnia 2017 r. oraz [...] grudnia 2017 r. i wniósł o przeprowadzenie dowodu ze złożonym dokumentów. Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonych decyzji. 2.5. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od DIS na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do ustalenia, czy na podstawie art. 115 O.p. możliwe jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki prawa zagranicznego za zaległości tej spółki. Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 210 § 4 O.p. i wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, iż nie jest wystarczające w tym zakresie stwierdzenie, że "przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółek, nie ograniczają zastosowania wskazanych w nich norm prawnych jedynie do wspólników/członków zarządu spółek prawa polskiego, lecz dotyczą wszystkich osób trzecich zarządzających spółkami osobowymi lub kapitałowymi będących w Polsce podatnikami/płatnikami i posiadających zaległości podatkowe". W ocenie Sądu pierwszej instancji, odwołanie się do rozdziału 15 Działu III O.p. jest zbyt ogólne. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek przeprowadzając postępowanie odwoławcze w decyzji kończącej to postępowanie wyjaśnić podstawę prawną decyzji. Podstawą prawną decyzji jest norma prawna lub grupa norm prawnych w szczególności norm prawa materialnego. Organ odwoławczy musi zatem wyjaśnić adresatowi decyzji rozumienie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji. Powyższe jest istotne, bowiem umożliwia podatnikowi (stronie postępowania podatkowego) ewentualne podjęcie polemiki i przedstawienie odmiennej interpretacji przepisu prawa. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej jest także elementem ogólnej zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., to sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Ponadto uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję i zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły przedstawioną w wyroku ocenę prawną, a w szczególności dokładnie wyjaśniły podstawę prawną decyzji ostatecznej. Ponadto Sąd przytoczył treść art. 115 § 1 O.p. i wskazał, iż w jego ocenie termin wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej są terminami określonymi w systemie prawa. Pojęciom tym nie można nadać innego znaczenia, a w ramach ww. pojęć nie mieści się wspólnik zagranicznej spółki (spółki utworzonej na podstawie przepisów prawa obcego i mającej siedzibę za granicą). Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że w odniesieniu do wspólników spółek osobowych nie ma w przepisach O.p. odpowiednika art. 116a O.p., który pozwalałby poprzez użycie ogólnego pojęcia uznać, że mieści się w nim także wspólnik zagranicznej spółki osobowej. Mając również na uwadze subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd uznał, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia odpowiednich przepisów prawa. 3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji. 3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), który orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanego wyżej przepisu ustawy, polegającą na nieuznaniu podstaw solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika zagranicznej spółki osobowej za zaległości tej Spółki, będącej w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i posiadającej wymagalną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że przedmiotowa decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Wskazując na powyższe, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2180/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie NSA, zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni uzasadnione. NSA zwrócił uwagę, iż wyrok sądu pierwszej instancji nie zawiera merytorycznego odniesienia się do istoty sprawy. Jego uzasadnienie jest ogólnikowe, nie zawiera pogłębionej analizy, zatem narusza przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ponadto konkretnych i logicznych wskazań, które pozwoliłyby organom podatkowym prawidłowo rozstrzygnąć sprawę przy ponownym orzekaniu. Również definicja podstawy prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej bez podania konkretów świadczących o jej braku nie może być uznana za wystarczający powód jej uchylenia. NSA negatywnie ocenił również przytaczanie in extenso przepisów prawnych w odrębnych akapitach bez poddania przez Sąd ich własnej wykładni w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Zdaniem NSA, podstawa prawna zaskarżonej decyzji została podana, podobnie jak jej wyjaśnienie. Z tego względu NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu kwestionującym te okoliczności sprawy. Z tych powodów zarzuty kasacyjne wskazujące jednocześnie na naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z uchybieniem przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, NSA uznał za uzasadnione. NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że w pojęciu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie mieści się wspólnik zagranicznej spółki. NSA zgodził się z tym stanowiskiem. Wskazał jednak, że na tym tle rodzi się szereg pytań i wątpliwości dotyczących sporu interpretacyjnego w rozumieniu przepisów art. 115 § 1 O.p. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji pominął cały obszar interesujących w tej sprawie rozważań jurydycznych. Nie dostrzegł potrzeby zastosowania odpowiednich reguł interpretacyjnych, które następnie powinny zostać wykorzystane w sądowoadministracyjnym procesie stosowania prawa. NSA wskazał, że dokonując ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną, że osobowa spółka irlandzka, będąca podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług, podlega w tym zakresie polskiej jurysdykcji, na co wskazują przepisy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jurysdykcja obejmuje zatem spółkę prawa irlandzkiego, jako podmiot, który na podstawie norm obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie kwestionowane bowiem jest, że spółka wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA zwrócił uwagę, że istotna w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i wynikające stąd zaległości. NSA podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 26 O.p. spółka odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. W ocenie NSA, mając na uwadze treść tego przepisu w toku ponownego orzekania należy zbadać na jakie podmioty rozciąga się polska jurysdykcja podatkowa dotycząca odpowiedzialności za dług podatkowy. Dlatego Sąd orzekając ponownie w tej sprawie obowiązany jest do ustalenia, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, czy jurysdykcja podatkowa w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rozciąga się wyłącznie na podatnika tj. spółkę prawa irlandzkiego prowadzącą działalność w Polsce czy również, i w jakim zakresie, na jej wspólników. W konsekwencji Sąd obowiązany jest rozstrzygnąć, czy odpowiedzialność podatkowa obejmuje tylko wspólników polskich spółek osobowych czy również wspólników odpowiadających im spółek prawa obcego, w tym wypadku prawa irlandzkiego. NSA wskazał, że wobec objęcia zakresem polskiej jurysdykcji podatkowej polskiego podatnika, będącego jednocześnie zagraniczną spółką osobową, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., należy rozstrzygnąć kwestię skorzystania przez polskiego prawodawcę ze swoich uprawnień i zbadania, czy objął on zakresem odpowiedzialności podatkowej także wspólników zagranicznych spółek osobowych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że katalog podmiotów, na których ustawodawca rozciąga odpowiedzialność podatkową, wymienionych w art. 115 § 1 O.p. ma charakter zamknięty i tym samym nie może być interpretowany rozszerzająco. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby dojść do objęcia zakresem odpowiedzialności podatkowej także członków innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej za ich zaległości podatkowe. NSA wskazał przy tym, że Sąd musi jednocześnie uwzględnić w swych rozważaniach, że posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową przepisów art. 115 § 1 O.p., oznaczałoby w konsekwencji nierównowagę w zakresie odpowiedzialności podatkowej pomiędzy wspólnikiem podmiotu polskiego oraz zagranicznego. Wspólnik spółki osobowej, będącej podatnikiem w Polsce, lecz zarejestrowanej za granicą, mógłby bowiem uniknąć ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, którą ponosiłby w takim samym stanie faktycznym, gdyby spółka została zarejestrowana w Polsce. Kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zatem wystąpienie podobieństwa sytuacji prawnej wspólnika irlandzkiej spółki osobowej do sytuacji wspólnika odpowiadającej jej spółki polskiej. Wystąpienie podobieństwa sytuacji prawnej każe przyjąć, że dyspozycja art. 115 § 1 o.p. obejmuje wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych nie tylko zarejestrowanych w Polsce, lecz także w innych państwach. NSA podkreślił, że warunkiem takiej wykładni wskazanych przepisów jest to, aby spółki zagraniczne odpowiadały rodzajowo, a więc pod względem swej konstrukcji prawnej bez względu na nazwę, spółkom prawa polskiego. Zdaniem NSA, dla objęcia zakresem odpowiedzialności podatkowej koniecznym jest dokonywanie każdorazowej analizy komparatystycznej, czy sytuacja prawna wspólnika osobowej spółki zagranicznej odpowiada sytuacji wspólnika w osobowej spółce polskiej. Dopiero w przypadku, gdy rezultat takiej analizy będzie negatywny, można będzie uznać, że wspólnik podmiotu zagranicznego nie został objęty zakresem podmiotowym art. 115 § 1 O.p. NSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę należy wziąć pod uwagę, że nazwa czy też ogólna charakterystyka spółki zagranicznej nie przesądza automatycznie o tożsamości sytuacji prawnej jej wspólników ze wspólnikami spółki polskiej. Z tego względu ustawodawca nie zastosował do wspólników spółek osobowych rozwiązania analogicznego do przyjętego dla członków organów zarządzających osób prawnych. W przypadku osób prawnych odrębnie zostali bowiem potraktowani członkowie organów spółek akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółek w organizacji zgodnie z art. 116 O.p., a odrębnie członkowie organów innych osób prawnych w myśl art. 116a tej ustawy. Brak w przepisach O.p. odrębnej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do wspólników zagranicznych spółek osobowych może wynikać ze znacznego zróżnicowania charakteru podmiotów tego typu na świecie. 4. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 25 kwietnia 2019 r., Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu opublikowanego na stronie internetowej Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Dublinie na okoliczność, iż zgodnie z ustawą o spółkach osobowych z 1890 r. istnieje podobieństwo sytuacji prawnej wspólnika irlandzkiej spółki osobowej do sytuacji wspólnika odpowiadającej jej spółki polskiej, tj. spółki jawnej. Jednocześnie złożył wydruk tej publikacji wraz z odpisem. Sąd postanowił dopuścić wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga okazała się zasadna. 5.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez DIAS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2180/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany. 5.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący jako wspólnik spółki prawa obcego odpowiada za zaległości Spółki na zasadach uregulowanych w art. 115 O.p. W przywołanym wyroku wydanym w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla objęcia Skarżącego zakresem odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 115 O.p. koniecznym jest dokonywanie analizy komparatystycznej, czy sytuacja prawna wspólnika osobowej spółki zagranicznej odpowiada sytuacji wspólnika w osobowej spółce polskiej. Dopiero w przypadku, gdy rezultat takiej analizy będzie negatywny, można będzie uznać, że wspólnik podmiotu zagranicznego nie został objęty zakresem podmiotowym art. 115 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zatem wystąpienie podobieństwa sytuacji prawnej wspólnika irlandzkiej spółki osobowej do sytuacji wspólnika odpowiadającej jej spółki polskiej. Wystąpienie podobieństwa sytuacji prawnej każe przyjąć, że dyspozycja art. 115 § 1 O.p. obejmuje wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych nie tylko zarejestrowanych w Polsce, lecz także w innych państwach. Warunkiem takiej wykładni wskazanych przepisów jest to, aby spółki zagraniczne odpowiadały rodzajowo, a wiec pod względem swej konstrukcji prawnej bez względu na nazwę, spółkom prawa polskiego. 5.6. Odnosząc powyższe do ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego należy wskazać, że analiza przeprowadzona przez organy nie poddaje się ocenie Sądu ze względu na fakt, że organy nie przeprowadziły w tym zakresie koniecznych ustaleń. Podkreślić bowiem należy, że NUS nie odniósł się w ogóle do kwestii porównywalności sytuacji prawnej wspólnika irlandzkiej spółki osobowej do sytuacji wspólnika odpowiadającej jej spółki polskiej. Rozważania takie poczynił wprawdzie DIAS, jednak nie sposób uznać, że spełniają one standardy ustaleń stanu faktycznego nałożone przez przepisy Ordynacji podatkowej na organy podatkowe. Do kwestii powyższej odniósł się organ odwoławczy w końcowej części decyzji i wskazał, że podstawowymi formami prawnymi prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Irlandii są: indywidualna działalność gospodarcza i samozatrudnienie, spółka osobowa (partnership), prywatna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz publiczna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa jest w prawie irlandzkim definiowana jako relacja pomiędzy dwiema lub więcej osobami prowadzącymi wspólnie interesy (działalność gospodarczą) w celu uzyskania korzyści. W praktyce partnerstwo takie najczęściej występuje pomiędzy osobami fizycznymi, ale może ono również wystąpić pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a także tylko pomiędzy osobami prawnymi. Współuczestnictwo nie ma oddzielnej (niezależnej) osobowości prawnej. Więc z prawnego punktu widzenia współuczestnictwo nie zaciąga zobowiązań we własnym imieniu, ale w imieniu poszczególnych partnerów. Przyjmuje się również, że majątek współuczestnictwa stanowi współwłasność łączną partnerów i są oni solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania współuczestnictwa. Rozróżnia się współuczestnictwo ogólne (general partnership) i na podobieństwo polskiej spółki jawnej i współuczestnictwo ograniczone (limited partnership) i przypominające spółkę komandytową (źródło informacji: http://mojafirma.infor.pl/firma-w--unii/208183,W-jakiej-formie-prowadzic-dzialalnosc-gospodarcza-w-lrlandii.html). Przywołane powyżej informacje to wszystkie rozważania, które zawarte zostały w decyzji DIAS, w ocenie Sądu są one nie do zaakceptowania jako wyczerpujące. Zdaniem Sądu, komparatystyczna analiza sytuacji prawnej wspólnika spółki zagranicznej i wspólnika w osobowej spółce polskiej, która w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konieczna, to analiza regulacji prawnych obowiązujących w obu porządkach prawnych polskim i irlandzkim. Analiza ta powinna dotyczyć treści przepisów prawa, a nie informacji mających charakter poradnika dla przedsiębiorców zamieszonego na polskiej stronie internetowej, w dodatku bez powołania podstawy prawnej i na bardzo dużym poziomie ogólności. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że ustalenie treści prawa obcego jest elementem stanu faktycznego, który podlega udowodnieniu. Natomiast na podstawie art. 122 O.p. to organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), natomiast w myśl art. 191 O.p. ma on obowiązek ocenić na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy ma zatem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności przeprowadzenia własnej analizy zagranicznych przepisów prawa, skoro, jak już wyżej wspomniano, ustalenie treści prawa obcego jest elementem stanu faktycznego. Wskazać należy, że w celu stwierdzenia treści prawa obcego organ może sięgnąć do dzienników ustaw państw obcych, do publikacji naukowych lub komentatorskich, czy też posiłkować się orzecznictwem obcych sądów. Nie jest także wyłączone używanie zagranicznych stron internetowych, na których publikowane są treści ustaw lub orzecznictwo, niewystarczające jest jednak, tak jak w rozpatrywanej sprawie, powoływanie się na lakoniczne wyjaśnienia nieodwołujące się do treści konkretnych przepisów prawa, które mają charakter poradnika dla przedsiębiorców. Organ może wreszcie w sprawie, w której pojawia się problem znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy znajomości prawa obcego, zwrócić się o opinię biegłego, w sytuacji, gdy korzystając z dostępnych mu środków we własnym zakresie nie jest w stanie ustalić treści prawa obcego. W literaturze wskazuje się, że co do zasady "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z powyższych argumentów wynika, że prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). 5.7. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie ustaliły istotnego dla rozstrzygnięcia elementu stanu faktycznego jakim jest treść przepisów prawa obcego w zakresie sytuacji prawnej wspólnika osobowej spółki zagranicznej, które to ustalenia nabierają szczególnego znaczenia w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wiąże w sprawie. Brak powyższych ustaleń nie pozwala bowiem na dokonanie analizy komparatystycznej, czy sytuacja prawna wspólnika osobowej spółki zagranicznej odpowiada sytuacji wspólnika w osobowej spółce polskiej, a na konieczność przeprowadzenia takiego porównania wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że jest ono kluczowe dla możliwości zastosowania do Skarżącego art. 115 O.p. i rozstrzygania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe osobowej spółki zagranicznej. 5.8. Końcowo wskazać należy, że również przedłożony na rozprawie wydruk ze strony internetowej Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Dublinie, który ma charakter przewodnika skierowanego do przedsiębiorców nie powołuje w treści konkretnych przepisów prawa irlandzkiego, a ma charakter omówienia funkcjonujących w Irlandii rozwiązań. Wobec powyższego nie może on stanowić podstawy do ustaleń stanu faktycznego - treść przepisów prawa obcego, natomiast niewątpliwie nakreśla kierunek poszukiwań źródeł prawa irlandzkiego wskazując, że szczegółowe regulacje dotyczące tworzenia spółek osobowych znajdują się w Ustawie o spółkach osobowych z 1890 r. z późniejszymi zmianami (ang. Partnership Act 1890). 5.9. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd ponownie rozpoznając sprawę doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Uznać bowiem należało, że organ nie dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń stanu faktycznego w zakresie treści prawa obcego, czym naruszył art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie ustalić treść przepisów prawa irlandzkiego w zakresie niezbędnym do dokonania porównania sytuacji prawnej wspólnika osobowej spółki zagranicznej z sytuacją wspólnika w osobowej spółce polskiej. Konieczne będzie niewątpliwie również ustalenie, wspólnikiem jakiej spółki osobowej był Skarżący, gdyż jak sygnalizują wskazane przez organ poradniki, sytuacja wspólnika spółki osobowej zależy od jej konstrukcji. Następnie, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sadu Administracyjnego, w zależności od rezultatu analizy możliwe będzie w razie wyniku negatywnego, uznanie, że wspólnik podmiotu zagranicznego nie został objęty zakresem podmiotowym art. 115 § 1 O.p., natomiast w razie wyniku pozytywnego orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki 5.10. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzje DIS, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 5.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 757 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.