III SA/Wa 593/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. i J. K. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących – A. i J., małżonków K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że 6 października 2008 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek A. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.662,36 zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za ten okres, w której wykazano należny podatek dochodowy w wysokości 8.225 zł. Powodem złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2006 r. oraz powyższego wniosku było wyłączenie przez Skarżących – A. i J. K. od opodatkowania części dochodu stanowiącej należność zagraniczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", ze względu na fakt pełnienia przez Skarżącego zawodowej służby wojskowej w Dowództwie Sił Połączonych Północ ([...]) w B. w Holandii w okresie od 1 grudnia 2004r. do 31 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] grudnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty podatku dochodowego za 2006 r. wymagało przeprowadzenia prawidłowego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] lipca 2009 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 55.822 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wskutek złożonego przez Stronę odwołania decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, kwestionując połączenie obu postępowań, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie jednej decyzji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] września 2010r. określił Stronie wysokość zobowiazania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 62.992 zł i kolejną decyzją z [...] września 2010r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wyjaśnił, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] września 2010 r. określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 62.992 zł, uznając że do należności zagranicznej wypłaconej w 2006 r. nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, Skarżący wnieśli o jej uchylenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.662,36 zł. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 139 §1, art. 141 § 1 i 2, art. 142, art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując przesłanki utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 363/06). Wydając zaś decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przywołując treść art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż wysokość zobowiązania wykazana przez Stronę w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W skardze na powyższą decyzję skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie następujących przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,przez nierespektowanie zasady równości, błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 127 O.p., art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 16 sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." II. Sprawa niniejsza, rozpoznawana była na rozprawie łącznie ze sprawą ze skargi małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określającą Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok, o sygn. akt III SA/Wa 592/11. Decyzja ta posiadała charakter prejudycjalny w stosunku do decyzji ostatecznej, wydanej w niniejszej sprawie. Charakter obu spraw, aczkolwiek rozpatrywanych w różnych trybach procesowych, bo art. 21§ 3 O.p. w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i art. 75 § 1 O.p. co do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, jest różny, pozostaje jednak w faktycznym powiązaniu. Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty w podatku lub o stwierdzeniu jej braku, wydana na podstawie art.72 § 1 pkt 1 O.p. jest wynikiem treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. III. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 592/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r., dotyczącą określenia małżonkom K. podatku dochodowego za 2006 rok. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. dowodził, że jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym indywidualnym rozkazem, poza taką jednostką, przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługiwał. Sąd nie podzielił takiej wykładni analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w dniu 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FPS 5/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował zapis art. 24 ust. 1 ustawy o ustawy o służbie zawodowej żołnierzy i stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wynika z niego taki wniosek, iż obie grupy żołnierzy zawodowych, skierowanych i wyznaczonych odnoszą się do żołnierzy, którzy mają wspólną cechę jaką jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1Konstytucji RP) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylając zaskarżoną przez J. i A. K., decyzję zlecił ponowne badanie okoliczności faktycznych przy uwzględnieniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. IV. Zgodnie z cytowanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca określenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, została uchylona, co oznacza, że badana w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres bo 2006 rok, musiała być również wyeliminowana z obrotu prawnego. Skoro bowiem w obrocie prawnym nie istnieje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatników, nie może być pozostawiona decyzja będąca następstwem decyzji określającej. Dopiero po ponownym zbadaniu odwołania złożonego przez Skarżących małżonków K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy odwołanie J. i A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym pod osób fizycznych za 2006 rok. Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygając o jej niewykonalności do daty uprawomocnienia wyroku, stosownie do art.152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.