III SA/Wa 596/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.do.f."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2006r. i ustalił S.P. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 258.390,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący poniósł w 2000r. wydatki w łącznej wysokości 403.856,33 zł, na które składały się: - kwota 344.150,00 zł, tj. dopłata wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2000r. repetytorium A nr [...], dotycząca dokonanego zakupu nieruchomości położonej w I., - kwota 8.395,26 zł, tj. zaliczka na podatek dochodowy, - kwota 6.839,37 zł, tj. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także - kwota 7.200,00 zł, tj. statystyczne koszty utrzymania. Po stronie dochodów organ pierwszej instancji uwzględnił zaś kwotę 57.285,53 zł , wynikającą z wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2005r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ma ten rok. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] września 2006 r. uznał, że wydatki Skarżącego w kwocie 346.579,75 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjaśnił przy tym, że dokumentacja zgromadzona w postępowaniu potwierdzała jedynie posiadanie przez Skarżącego określonych środków pieniężnych. Nie stanowiła jednak dowodów dających podstawę do uznania tych środków za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., z uwagi na nieuwzględnienie wskazanych przychodów i nieuznanie, że przychody te były zwolnione z podatku dochodowego. W uzasadnieniu, powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, podkreślił, że to organ podatkowy winien ponosić ciężar udowodnienia, iż posiadane przez Skarżącego środki finansowe pochodziły ze źródeł nieujawnionych albo nie stanowiły przychodu już opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że w zaskarżonej decyzji błędnie podano łączną sumę poniesionych przez Skarżącego wydatków. Kwota ta wyniosła 401.805,33 zł, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji 403.856,33 zł. W związku z czym organ odwoławczy przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ustalił w wysokości 344.520,00 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% powyższej kwoty, tj. 258.390,00 zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał na dotychczasową linię orzecznictwa sądów, z której wynika, że w przypadku stwierdzenia poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany przez niego dochód, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Dotyczy to także wykazania wartości zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Konieczne jest przy tym udowodnienie, że zgromadzone środki finansowe oraz pozostałe posiadane mienie pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że chociaż wymaganą dokumentację powinien przedstawić podatnik, to jednak badający sprawę organ podatkowy nie jest zwolniony z podejmowania działań mających na celu zebranie koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego materiałów. Z obowiązku tego organ pierwszej instancji wywiązał się, gdyż podejmował próby zebrania materiału niezbędnego do wydania decyzji. Dyrektor zaznaczył, że Skarżący, poza materiałami przedstawionymi we wcześniejszym postępowaniu podatkowym dotyczącym 1999r., nie przedstawił żadnych nowych dowodów ani okoliczności nie znanych dotychczas organowi podatkowemu. W ocenie organu odwoławczego złożone we wcześniejszym postępowaniu wyjaśnienia oraz udostępnione organowi podatkowemu materiały potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez Skarżącego określonymi środkami finansowymi, nie ujawniały jednak źródeł pochodzenia tych środków. Organ drugiej instancji, potwierdzając, że Skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentów podatkowych przez okres dłuższy niż pięć lat, wskazał, że nie przedstawił on jednak innych dokumentów, jak choćby świadectwa pracy, akty notarialne itd., które uprawdopodabniałyby uzyskiwanie legalnych dochodów. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie przedstawił dowodów posiadania dochodów z 2000r. bądź oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby pokrycie wydatków Skarżącego w 2000r. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sensie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "k.p.a."), - naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przeniesieniu na Skarżącego w całości ciężaru dowodu, co do okoliczności opodatkowania uzyskanego w poprzednich latach przychodu w sytuacji, gdy Skarżący w wysokim stopniu uwiarygodnił fakty ujawniania wobec organu skarbowego osiąganych w latach poprzednich przychodów zaś organ podatkowy pominął te okoliczności i nie zebrał oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 86 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący deklarował środki posiadane lub nabyte do końca 1997 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok powstawało w ostatnim dniu terminu do złożenia rocznego rozliczenia i przedawniało się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 5 lat licząc od dnia dniu 31 grudnia 1998 r. Z uwagi na powyższe Skarżący nie przechowywał osobnej dokumentacji podatkowej, jednak wnosił o dodatkowe terminy do złożenia dokumentów dotyczących jego osobistych przychodów. Takie stanowisko reprezentował konsekwentnie w toku postępowania przed organem podatkowym. Skarżący wyjaśnił ponadto, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego 1999r. składał dowody, że nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek lecz uczestniczył w przychodach: - "S." Sp. z o.o., w której w 1991r. posiadał udziały i pełnił funkcję w zarządzie za wynagrodzeniem; - "A." Sp. o.o., w której Skarżący od 1992 r. do 1994 r. posiadał udziały i pełnił funkcję w zarządzie za wynagrodzeniem. Stwierdził również, że w aktach tych znajduje się m.in. sprawozdanie finansowe za 1993 r., z którego wynika, że Spółka wypłacała wynagrodzenia i ewidencjonowała należności i zobowiązania podatkowe, co wysoce uprawdopodabnia osiąganie przez Skarżącego przychodów. Wyżej opisane dowody są pośrednie i zawierają wskazania na archiwa finansowo - księgowe. Wyjaśnił ponadto, że do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie mógł również złożyć dokumentów wskazujących wprost na brak przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przeszkoda ma jednak tylko charakter czasowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu ze złożonych dokumentów dotyczących obrotu dewizowego, tj. wypłaty środków dewizowych na kwotę 92.500 DM w 1989 r., dowód wypłaty środków dewizowych 70.000 DM w 1990r., dowód wypłaty środków dewizowych na kwotę168.000 marek niemieckich w 1991 r., dowód wypłaty środków dewizowych na kwotę 138.000 DM w 1990r., dowód wypłaty środków dewizowych na kwotę 146.000 DM w 1990r., dowód wypłaty środków dewizowych na kwotę 140.000. w 1992r. W ocenie pełnomocnika wskazane dokumenty potwierdzają okoliczność, że Skarżący posiadał środki finansowe. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Sąd postanowił przeprowadzić dowód ze złożonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem skargi była decyzja ustalająca Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W świetle przedstawionej regulacji ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) i procesowego związanych z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie wyjaśnić należy, że ocena ich zasadności wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom Skarżącego i dowodom przez niego przedkładanym – przez organ prowadzący postępowanie. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizowana jest przede wszystkim poprzez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Ze względu na ww. przepisy w doktrynie podkreśla się nawet, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada śledcza zgodnie, z którą to organ ma obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności sprawy. Pojęcie ciężaru dowodu w prawie podatkowym bywa używane w innym znaczeniu niż prawie cywilnym, tj. na oznaczenie sytuacji, w której dowód niezbędny dla wykazania racji podatnika znajduje się w jego dyspozycji i od przedłożenia tego dowodu uzależnione jest uznanie tych racji przez organ. Oznacza to, że jeżeli w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania tych okoliczności za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też w tym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu nie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Reasumując, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności. Jest natomiast oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone. O tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża właśnie podatnika, bowiem on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tymże roku oraz latach poprzednich. Stanowisko takie zgodne jest z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki: NSA z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 2350/05 (niepublikowany); z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00 (Prz. Podat. 2001/11/63); z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96). W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość przychodów Skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Uwzględniły bowiem wartość poczynionych w 2000r. wydatków i zgromadzonego mienia oraz wysokość legalnych dochodów. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wykazał, by posiadał inne niż uwzględnione przez organ źródła przychodu lub zgromadzone mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustaleniom tym nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), są one bowiem logicznie uzasadnione i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżący nie wykazał źródła pochodzenia posiadanych przez niego wartości dewizowych i lokat, jak również faktu ich opodatkowania. Nie wykazał także, że wartości te zostały zwolnione z opodatkowania. Błędne jest przy tym przekonanie strony skarżącej, że ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe czyni dochody te legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.of. Ustawa mówi bowiem o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku przedawnienia żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Skarżący ponosząc w 2000 r. wydatki na dopłatę wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2000r., dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w I., zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także statystyczne koszty utrzymania nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. W związku z czym za bezpodstawny należy uznać podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.of. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie na Skarżącego w całości ciężaru dowodu, co do okoliczności opodatkowania uzyskanego w poprzednich latach przychodu. W świetle przedstawionej bowiem argumentacji w sytuacji, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na nim spoczywa ciężar wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Organ zasadnie podnosi, że Skarżący nie wykazał woli współdziałania w wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Nie starał się nawet uprawdopodobnić legalności posiadanych środków. Nie podał wcześniejszych miejsc zamieszkania, miejsc dokonywania rozliczeń podatkowych, wysokości i źródeł uzyskiwanych dochodów, dokumentów pracowniczych czy ubezpieczeniowych wskazujących na zatrudnienie. Nie można za takie współdziałanie uznać gołosłownych twierdzeń o uzyskiwaniu dochodów o niesprecyzowanej wysokości ze spółek prawa handlowego w latach 1991- 1994r. Słusznie organ podatkowy zauważa, że o ile podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, to jak wynika z zasad doświadczenia życiowego powszechnie przechowywane są dokumenty pracownicze. Zauważyć trzeba ponadto, że argument ten wykorzystywany był dla wykazania legalności przychodów pokrywających wydatki w 1999r., a w postępowaniu dotyczącym 2000r. pojawił się dopiero w skardze na wydaną decyzję. Odnosząc się do złożonych na rozprawie przez pełnomocnika dokumentów, stwierdzić należy, że potwierdzają one jedynie posiadanie przez Skarżącego środków finansowych w datach wskazanych na tych dowodach. Nie wynika z tych dowodów natomiast, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i że Skarżący posiadał je nadal w roku 2000r. Z treści art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost wynika, że opodatkowuje się przychody określone w ww. przepisie, jeżeli nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem samo wykazanie, że Skarżący posiadał wcześniej środki finansowe na rachunkach bankowych, bez wskazania źródła ich pochodzenia nie uwalnia go od odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zauważyć ponadto należy, że Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem poddanej kontroli decyzji według stanu sprawy z dnia orzekania tj. m.in. według ustaleń faktycznych znanych organowi w tej dacie. Ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w tym czasie, znanych podatnikowi, lecz nie znanych organowi z przyczyn od organu niezależnych (a więc przy braku przesłanki uwzględnienia skargi wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) stanowić mogłoby jedynie podstawę do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Nie jest to natomiast podstawą do uwzględnienia skargi z powodów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W przepisie tym użyto bowiem zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania". Oznacza to, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n. ). Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowi podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145§ 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Złożenie przez pełnomocnika nowych dowodów, których nie okazano w trakcie postępowania nie mogłoby także stanowić o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa procesowego, nawet gdyby wykazane okoliczności miały istotny wpływ na zakres opodatkowania Skarżącego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.