III SA/Wa 597/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. na kwotę 1.110 zł określił Skarżącej – A. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zakwestionował prawidłowość wykazanego przez Skarżącą w korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. (PIT-37), odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 13.500 zł, stanowiących koszt jej pobytu w Domu Opieki "F." sp. z o.o. w L. Nie podzielił poglądu Skarżącej, iż są to wydatki na cele rehabilitacyjne, odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. do wydatków tych zalicza się m.in. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Warunkiem ich odliczenia jest posiadanie przez osobę, której wydatek dotyczy orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach (art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f.) Skarżąca przedłożyła wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 14 października 2003 r. o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy", organ posiłkował się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), dalej: "u.z.o.z.". Zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1). Może być utworzony m.in. przez wojewodę (art. 8 ust. 1), ale działalność może rozpocząć dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej (art. 12 ust. 1-3). Zakład opiekuńczo-leczniczy udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób nie wymagających hospitalizacji oraz zapewnia im środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, a także opiekę w czasie organizowanych zajęć kulturalno-rekreacyjnych (art. 32c). Natomiast zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację osób nie wymagających hospitalizacji, oraz zapewnia im kontynuację leczenia farmakologicznego, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, a także prowadzi edukację zdrowotną tych osób i członków ich rodzin (art. 32d). Dom Opieki "F." prowadzi działalność gospodarczą na podstawie decyzji L. Urzędu Wojewódzkiego i został wpisany do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Nie jest jednak wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Podstawą jego działalności jest ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.), dalej: "u.p.s.". Zgodnie z art. 22 pkt 3 tej ustawy do zadań wojewody należy wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. W ocenie organu działania Domu Opieki "F." nie służą rehabilitacji, leczeniu, przywracaniu sprawności fizycznej i psychicznej, lecz mają na celu zapewnienie opieki w stopniu umożliwiającym osobom tam przebywającym godne życie. Nie jest to zakład opieki zdrowotnej, a zatem opłaty za pobyt w nim nie można traktować jako opłaty za pobyt w zakładzie opiekuńczo-leczniczym czy pielęgnacyjno-opiekuńczym, wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Przedmiotowe wydatki nie spełniają więc wymogów z art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W odwołaniu Skarżąca wniosła o zmianę decyzji, jej zdaniem niesłusznej, krzywdzącej i niezgodnej z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że kwoty odliczeń udokumentowane zostały stosownymi dowodami, a ich podstawę stanowiło przebywanie w Domu Opieki "F.", na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub w podeszłym wieku, prowadzącym całodobową działalność opiekuńczo-pielęgnacyjną. Organ pierwszej instancji nie kwestionuje, iż jest ona osobą niepełnosprawną, a Dom Opieki "F." - placówką opiekuńczo-pielęgnacyjną, która rolę tę faktycznie pełni. Jedyny powód zakwestionowania odliczenia to fakt, iż Dom Opieki "F." nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Zdaniem Skarżącej organ błędnie odwołał się do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określając prawo podatnika do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne m.in. za pobyt w zakładach opiekuńczo-pielęgnacyjnych, nie definiuje tego pojęcia, ale też nie odsyła do innego przepisu, w tym do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Interpretacja, iż tylko pobyt w zakładach opiekuńczo-leczniczych uprawnia do ulgi jest samowolnym zawężeniem intencji ustawodawcy, ponieważ z mocy prawa należy uznać, że jeśli ustawa nie definiuje pojęcia "zakład opiekuńczo-pielęgnacyjny", to do zakładów takich należy zaliczyć wszystkie spełniające tę rolę, w tym Dom Opieki "F.". W opinii Skarżącej sam fakt, iż art. 26 u.p.d.o.f. przewiduje ulgę za pobyt w zakładach opiekuńczo-leczniczych i opiekuńczo-pielęgnacyjnych oznacza, że nie są to zakłady tożsame. Użyte tu "i" oznacza, że ulga przysługuje w także w związku z pobytem w zakładach opiekuńczo-pielęgnacyjnych, które nie muszą być zakładami opieki zdrowotnej wpisanymi do rejestru. Stanowisko takie prezentuje Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej do PIT-0 oraz w odpowiedziach na pytanie w tej sprawie. Z fragmentu tej instrukcji, wyjaśniającego, że w 2004 r. do wydatków na cele rehabilitacyjne zalicza się "opiekę pielęgnacyjną w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone osobom niepełnosprawnym zaliczanym do I grupy inwalidztwa", Skarżąca wywiodła, że tym bardziej dotyczy to opieki w zakładzie typu Domu Opieki "F.". Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 32d u.z.o.z. Stwierdził, że posiłkowanie się w ustawą o zakładach opieki zdrowotnej wynika z faktu, iż w ustawie tej wymienione i zdefiniowane zostały zakłady, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Skoro zaś w przepisie tym użyto określenia "zakład", to brak jest podstaw do zaliczenia placówek nie posiadających statusu zakładu do grupy podmiotów w nim wymienionych. Decyzją Wojewody L. z dnia [...] października 2005 r. Dom Opieki "F." uzyskał zezwolenie na prowadzenie w ramach działalności gospodarczej placówki zapewniającej całodobową opiekę dla 35 osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub w podeszłym wieku. Zgodnie z art. 67 ust. l u.p.s. działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej taką opiekę może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody. Przepis ten zawiera także listę warunków, od których spełnienia uzależnione jest wydanie zezwolenia. Przepisy tej ustawy nie regulują działalności placówek o charakterze zakładu, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego wynika, że placówka o nazwie Dom Opieki "F." nie została wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a zatem nie jest uprawniona do posługiwania się określeniem "zakład". Z tych powodów wydatki poniesione na pobyt strony w Domu Opieki "F." nie kwalifikują się do odliczenia od podstawy opodatkowania w świetle art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast podnoszona w odwołaniu kwestia wydatków na opiekę pielęgniarską unormowana została w art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f. Dotyczą one usług opiekuńczych świadczonych w domu osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa i nie obejmują wydatków na pobyt w domu opieki lub w innej placówce tego rodzaju. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe wydatki nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej zmianę oraz nakazanie wypłaty odsetek od niezwróconego podatku. Uważa ona, iż spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uprawniające do ulgi na cele rehabilitacyjne. Jest bowiem osobą niepełnosprawną, a Dom Opieki "F." - niezależnie od nazwy – to de facto zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy. Zapewnia całodobową pielęgnację i opiekę osobom nie wymagającym hospitalizacji oraz zapewnia im leczenie farmakologiczne, pomieszczenia i całodzienne wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Usługi te są zadekretowane w umowie i faktycznie świadczone przez tę placówkę. Skarżąca ponowiła argumentację odwołania co do powodów zakwestionowania przedmiotowych wydatków oraz braku podstaw powoływania się na ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Wskazała, iż w encyklopediach i słownikach języka polskiego "zakład" definiowany jest jako "jednostka gospodarcza w celu produkowania czegoś lub świadczenia usług, zatrudniający pewną liczbę pracowników wykonujący różne zadnia. Może to być też zakład naukowy (Słownik Języka Polskiego 1989 - PWN, Słownik Współczesny Języka Polskiego 1998 r. - Przegląd Reader Digest i inne)". W opinii Skarżącej problem tkwi nie w nazwie, a w faktycznie świadczonych usługach oraz w tym, która placówka winna być zakwalifikowana jako zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy. Dom Opieki "F." zapewnia swoim pensjonariuszom troskliwą i fachową pielęgnację oraz całodobową opiekę, a w razie potrzeby leczenie na miejscu. Nieuznawanie tego faktu przez organy podatkowe jest bezpodstawne i niezgodne z ustawą podatkową W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Skarżącej za 2004 r. Okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Skarżąca w roku tym ponosiła wydatki stanowiące wynikającą z umowy odpłatność za pobyt w Domu Opieki "F." sp. z o.o. w L. Skarżąca bez wątpienia jest osobą niepełnosprawną – jak wynika z orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Dom Opieki "F." nie ma statusu zakładu opieki zdrowotnej. Dysponuje natomiast zezwoleniem Wojewody L. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, przewidzianej w ustawie o pomocy społecznej. Strony odmiennie oceniają możliwość uznania powyższych wydatków za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wprowadzając i następnie utrzymując to odliczenie mimo generalnej likwidacji ulg, ustawodawca miał na celu zrekompensowanie zwiększenia kosztów funkcjonowania i leczenia osób dotkniętych niepełnosprawnością i przez to wymagających szczególnego traktowania. W przypadku osób o niewielkich dochodach możliwość skorzystania z tego odliczenia może wykluczyć lub przynajmniej złagodzić dylemat czy ponieść wydatki na leczenie, czy na zaspokojenie potrzeb życiowych. Zakres tego odliczenia jest jednak ograniczony. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie) stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Istota dokonanej z powyższym dniem zmiany przepisu polegała na dodaniu słów "oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych". Jakkolwiek przepis ten obejmuje więc dwa rodzaje wydatków podlegających odliczeniu, tj. związanych z rehabilitacją oraz z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, to ustawodawca wydatki zaliczane do obu tych kategorii wskazał w jednym przepisie. W sposób enumeratywny wyliczył je w 15 punktach art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że wskazana wyżej ustawa nowelizująca zmieniła jedynie zakres wydatków określonych w niektórych z punktów tego przepisu nie zmieniając samej istoty wymienionych w nich wydatków, ani też nie dodając nowych i nie uchylając dotychczas obowiązujących punktów. Pomimo powyższej zmiany art. 26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., sam katalog wydatków objętych tym przepisem nie uległ więc zmianie. Jednym z punków art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., które z dniem 1 stycznia 2004 r. uzyskały nowe brzmienie, jest pkt 6 zaliczający do wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust.1 pkt 6, wydatki na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W poprzednio obowiązującym brzmieniu stanowił on o odpłatności za pobyt na leczeniu sanatoryjnym, za pobyt w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych, leczniczo-opiekuńczych, opiekuńczo-pielęgnacyjnych, leczniczo-wychowawczych i szkolno-wychowawczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjno-usprawniające. Powyższa zmiana treści omawianego przepisu ma charakter normatywny, ograniczając zakres wydatków podlegających odliczeniu nie tylko przez wyłączenie części podmiotów (placówek), ale też poprzez jednoznaczne wskazanie podmiotów, w których pobyt łączy się z odliczeniem od dochodu, a mianowicie – "zakład lecznictwa uzdrowiskowego", "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy". Jak zasadnie wskazywały obie strony, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy". Brak w niej również definicji pojęć "zakład rehabilitacji leczniczej" i "zakład lecznictwa uzdrowiskowego". Ustawa ta nie odsyła przy tym, co podnosiła Skarżąca, do definicji zawartych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Skarżąca wywodzi stąd, iż w takiej sytuacji właściwym jest posłużenie się słownikowym (encyklopedycznym) znaczeniem pojęcia "zakład". Sąd poglądu tego nie podziela. Pojęcie to w języku potocznym funkcjonuje bowiem na określenie podmiotu prowadzącego działalność (zwykle produkcyjno-usługową) w określonych warunkach, zatrudniającego przy tym pracowników. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa rodzaj zakładu – "lecznictwa uzdrowiskowego", "rehabilitacji leczniczej", "opiekuńczo-leczniczy" i "pielęgnacyjno-opiekuńczy". Stosując konsekwentnie stanowisko Skarżącej, w języku potocznym należałoby poszukiwać również znaczenia wyrazów "leczniczy", "pielęgnacyjny", "opiekuńczy" i "uzdrowiskowy", i dopiero w oparciu o wszystkie te definicje zbudować znaczenie pojęć użytych w art. 26 ust. 7a pkt 6 tej ustawy. Zabieg taki jest oczywiście możliwy do przeprowadzenia, jednakże w ocenie Sądu byłoby to niecelowe, a przede wszystkim podważałoby rzeczywistą treść tego przepisu wynikającą z samego sformułowania, jakim posłużył się ustawodawca. Rzecz bowiem w tym, że pojęcia "zakład lecznictwa uzdrowiskowego", "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy" – jako całość składająca się z poszczególnych wyrazów – funkcjonują w porządku prawnym. Są one, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, określeniami (nazwami) poszczególnych rodzajów zakładów opieki zdrowotnej, uwzględnionymi w treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ("zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy"), pkt 6 ("zakład rehabilitacji leczniczej") u.z.o.z. Natomiast w świetle art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399) "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" również jest zakładem opieki zdrowotnej (art. 2 pkt 8 u.a.o.z.), działającym jednak na terenie uzdrowiska. Innymi słowy – wszystkie w taki sposób w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. określone jednostki – są zakładami opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Dlatego też brak bezpośredniego odesłania do przepisów tej ustawy nie ma znaczenia tym bardziej, iż zawiera ona jedyne normatywne definicje ww. pojęć. Zdaniem Sądu powyższe, w połączeniu z faktem, iż użycie tych pojęć było wynikiem nowelizacji treści przepisu ograniczającej zakres przedmiotowego odliczenia od dochodu, uznać należało, że ustawodawca celowo zmienił zakres wydatków uprawniających do tego odliczenia, w omawianym zakresie zawężając je do opłat za pobyt w określonego rodzaju zakładach opieki zdrowotnej. Nowelizacja ta nie wynikała ze zmiany nazewnictwa, jakim posługiwała się ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Podkreślaną przez organy podatkowe cechą wspólną wszystkich zakładów opieki zdrowotnej, umożliwiającą ustalenie takiego ich statusu, jest wpis do rejestru tych zakładów. Dlatego też wbrew twierdzeniom Skarżącej nie sama nazwa "zakład", a potwierdzona brakiem wpisu do tego rejestru okoliczność, że Dom Opieki "F." nie jest zakładem opieki zdrowotnej, stanowiła podstawę zakwestionowania dokonanego przez Skarżącą odliczenia od dochodu. Zważyć przy tym należało, że Dom Opieki "F." prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej określonej jako "działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki [podkreślenie Sądu] zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku" (art. 67 ust. 1 u.p.s.). Jak już wskazywano skutkiem dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r. zmiany art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. było zastąpienie szerokiego pojęcia "placówki leczniczo-opiekuńcze i opiekuńczo-pielęgnacyjne" węższymi pojęciami, będącymi nazwani określonych kategorii zakładów opieki zdrowotnej. Zakres i cel działań zakładów opieki zdrowotnej i placówek takich, jak Dom Opieki "F." nie takie same, co jest oczywiste z uwagi na ich usytuowanie w systemie prawnym, a mianowicie w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej i ustawie o pomocy społecznej. Odmienne są cele, dla których jednostki te są powoływane. Zakłady opieki zdrowotnej powoływane są i utrzymywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 u.z.o.z.). Natomiast placówki pomocy społecznej zapewniają usługi opiekuńcze oraz bytowe (art. 68 ust. 1 u.p.s.). Nie udzielają świadczeń zdrowotnych, a jedynie pomocy w korzystaniu z nich (art. 68 ust. 3 pkt 4 u.p.s.). Sąd zauważa przy tym, że odpłatność za pobyt w zakładach opiekuńczo-leczniczych i zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych określona została przepisem ustawowym (art. 34a u.z.o.z) i związana jest ona z wysokością dochodu osoby przebywającej w zakładzie albo osób obowiązanych do ponoszenia opłat za ten pobyt. W tym stanie rzeczy nie mogło być uznane za zasadne stanowisko Skarżącej, która kładzie nacisk na zakres usług faktycznie świadczonych przez Dom Opieki "F.", uzgodnionych w treści umowy o pobyt. Nie jest to bowiem kryterium przyjęte przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6, a jego akceptacja prowadziłaby w istocie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Uwzględnić więc należało i to, że przepis ten regulując kwestię odliczenia od dochodu wydatków przeznaczonych na określone cele, tak jak wszelkie przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, winien być wykładany w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest ani jego wykładnia zawężająca ani rozszerzająca. Przyjęta przez organy podatkowe wykładania oparta na treści przepisu nie może być uznana za zawężającą. Jak już wskazywano przepis, którego zastosowania domaga się Skarżąca, przewiduje odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że istotny jest głównie rehabilitacyjny charakter celów, na które wydatki te są przeznaczane. Tym niemniej ustawodawca określił wydatki podlegające odliczeniu na podstawie tego przepisu. Ze względów wskazanych wyżej nie można zaliczyć do nich wydatków na odpłatność za pobyt Skarżącej w Domu Opieki "F.". Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).