III SA/Wa 598/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe M.S.-G. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się 21 czerwca 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytania postawione we wniosku o interpretację brzmiały: 1) czy w przypadku zawarcia w 2005r. umowy kredytu mieszkaniowego na spłatę zaciągniętego w 2004r. kredytu na budowę lokalu mieszkalnemu, zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona nabyła prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek i przysługuje jej nadal prawo do ich odliczania, 2) wskazanie na ile wykładnia organu jest wiążąca dla podatnika występującego z wnioskiem o interpretację, 3) czy wykładnie poszczególnych urzędów skarbowych mogą różnić się i czy się różnią, jeśli tak to od czego to zależy?, 4) jaka jest interpretacja Ministerstwa Finansów, 5) czy w przypadku zwrotu wypłaconych przez Urząd skarbowy kwot, podatnik musi zwrócić organowi tylko należność wynikającą z PIT, czy również odsetki od tej należności, jeżeli tak to w jakiej wysokości?. Wniosek uzupełniono 18 lipca 2007r. w związku z żądaniem organu. W stanie faktycznym strona podniosła, że w 2004 r. zawarła z [...] Bank SA umowę kredytu na zakup na rynku pierwotnym od Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej W., lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...]. W 2005r. zaciągnęła kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na spłatę ww. kredytu. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego w 2006r. dochodu PIT-37 odliczyła od dochodu odsetki od tego kredytu w wysokości 3098,23 zł. Organ dokonał zwrotu podatku dochodowego za 2006r. w wysokości 706,34 zł. Strona przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") spełniła przesłanki do skorzystania z ulgi odsetkowej. Zdaniem strony kredyt hipoteczny, przeznaczony został na ten sam cel, co kredyt zaciągnięty wcześniej w [...] Banku SA, tj. spłatę zadłużenia powstałego w wyniku kupna nowego lokalu mieszkalnego. Kredyt przeznaczony był na sfinansowanie wcześniej zaciągniętego kredytu w [...] Banku SA na zakup lokalu mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem organu nie został spełniony warunek zawarty w art. 26b ust. 1 u.p.d.f., gdyż celem kredytu udzielonego w 2005r. jest spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w innym banku a nie sfinansowanie inwestycji mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Brak było podstaw do dokonania odliczeń spłaconych odsetek od podstawy opodatkowania przy spłacie kredytu zaciągniętego w 2005r. Organ potwierdził jedynie prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A., z zastrzeżeniem, iż powyższe odliczenia mogą zostać dokonane najwcześniej za rok podatkowy, w którym zakończona została dana inwestycja, tzn. podpisana została umowa sporządzona w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. W postanowieniu zawarto pouczenie, iż stronie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w terminie 7 dni od dnia jej doręczenia. Doręczenie decyzji nastąpiło 22 października 2007r. (k. 5 akt administracyjnych). Strona w zażaleniu z 30 października 2007r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 31 października 2007r.) wniosła o zmianę ww. postanowienia. Zarzuciła organowi, że udzielając wykładni nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych wątpliwości interpretacyjnych, ograniczając swoją odpowiedź jedynie do przytoczenia znanych stronie przepisów prawa. Stwierdziła, iż stanowisko organu jest krzywdzące, a wykładnia niejasnych przepisów prawnych powinna mieć charakter rozszerzający i korzystny dla adresatów normy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] styczeń 2008r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji odwołując się do treści art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. oraz wskazał, że w pojęciu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie mieści się sytuacja, w której podatnik zawrze umowę kredytową w celu spłaty wcześniejszego kredytu, z którego finansował przedmiotową inwestycję. Strona nie mogła skorzystać z ulgi odsetkowej z tytułu spłaty odsetek od kredytu refinansowego, zaciągniętego w 2005r. na spłatę kredytu mieszkaniowego. Organ pouczył stronę o prawie dokonania korekty zeznania podatkowego za rok w którym, dokonała odliczeń wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytu refinansowego, zaciągniętego w 2005r. na spłatę kredytu mieszkaniowego, co wiąże się z koniecznością uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 1, art. 2 Konstytucji RP i art. 7 i art. 8 k.p.a. Podniosła, że art. 26b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. wymaga dla zachowania prawa do ulgi, aby z umowy kredytu wynikało, iż "dotyczy jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1", tj. inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych związanych z zakupem lokalu mieszkaniowego. Tym samym ustawa nie wymaga, aby kredyt był przeznaczony na sfinansowanie danej inwestycji, a jedynie by jej dotyczył. Wskazała, że kredyt refinansowany charakteryzuje się niższą stopą procentową dla kredytobiorcy oraz mniejszą skalą odliczeń podatkowych. Powoduje uzyskanie oszczędności u podatnika i w budżecie Państwa. Żaden podatnik, któremu przysługuje prawo do odzyskania gwarantowanej przez państwo części spłaconych odsetek świadomie nie zdecydowałby się ponadto na pozbycie się tego prawa, przysługującego przez "kilkadziesiąt" lat i stanowiącego istotne kwoty odliczeń o podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 635/07, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie prawne "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w ww. postanowieniu art. 14b § 3 O.p. w 2005r. stanowił, że "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. W ustawie z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590, zwanej dalej ustawą nowelizującą) w art. 4 wprowadzono zapis, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 lipca 2007r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmieniającej (w brzmieniu obowiązującym do wprowadzenia nowelizacji) w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie należało skutki wydania interpretacji rozpatrywać z uwagi na brzmienie art. 14 a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku - 21 czerwca 2007r. Oznacza to, że zarówno w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07, jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zaszło w niniejszej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono wyżej, kwestia - czy użyty w art. 14a § 1 O.p., zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też jej doręczenie. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności, jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi. przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że " ... charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji (...) problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu (...) wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 O.p. uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu przedstawionego przez NSA do rozstrzygnięcia w drodze uchwał z problemem, który istnieje w niniejszej sprawie skłania skład orzekający do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną, od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07.