III SA/Wa 598/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości. M. S. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się 21 czerwca 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytania postawione we wniosku o interpretację brzmiały: 1) czy w przypadku zawarcia w 2005r. umowy kredytu mieszkaniowego na spłatę zaciągniętego w 2004r. kredytu na budowę lokalu mieszkalnemu, zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona nabyła prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek i przysługuje jej nadal prawo do ich odliczania, 2) wskazanie na ile wykładnia organu jest wiążąca dla podatnika występującego z wnioskiem o interpretację, 3) czy wykładnie poszczególnych urzędów skarbowych mogą różnić się i czy się różnią, jeśli tak to od czego to zależy?, 4) jaka jest interpretacja Ministerstwa Finansów, 5) czy w przypadku zwrotu wypłaconych przez Urząd skarbowy kwot, podatnik musi zwrócić organowi tylko należność wynikającą z PIT, czy również odsetki od tej należności, jeżeli tak to w jakiej wysokości?. Wniosek uzupełniono 18 lipca 2007r. w związku z żądaniem organu. W stanie faktycznym strona podniosła, że w 2004 r. zawarła z [...] Bank SA umowę kredytu na zakup na rynku pierwotnym od Spółdzielni [...] W., lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...]. W 2005r. zaciągnęła kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na spłatę ww. kredytu. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego w 2006r. dochodu PIT-37 odliczyła od dochodu odsetki od tego kredytu w wysokości 3098,23 zł. Organ dokonał zwrotu podatku dochodowego za 2006r. w wysokości 706,34 zł. Strona przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f.") spełniła przesłanki do skorzystania z ulgi odsetkowej. Zdaniem strony kredyt hipoteczny, przeznaczony został na ten sam cel, co kredyt zaciągnięty wcześniej w [...] Banku SA, tj. spłatę zadłużenia powstałego w wyniku kupna nowego lokalu mieszkalnego. Kredyt przeznaczony był na sfinansowanie wcześniej zaciągniętego kredytu w [...] Banku SA na zakup lokalu mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem organu nie został spełniony warunek zawarty w art. 26b ust. 1 u.p.d.f., gdyż celem kredytu udzielonego w 2005r. była spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w innym banku, a nie sfinansowanie inwestycji mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Brak było podstaw do dokonania odliczeń spłaconych odsetek od podstawy opodatkowania przy spłacie kredytu zaciągniętego w 2005r. Organ potwierdził jedynie prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A., z zastrzeżeniem, iż powyższe odliczenia mogą zostać dokonane najwcześniej za rok podatkowy, w którym zakończona została dana inwestycja, tzn. podpisana została umowa sporządzona w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Strona w zażaleniu z 30 października 2007r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 31 października 2007r.) wniosła o zmianę ww. postanowienia. Zarzuciła organowi, że udzielając wykładni nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych wątpliwości interpretacyjnych, ograniczając swoją odpowiedź jedynie do przytoczenia znanych stronie przepisów prawa. Stwierdziła, iż stanowisko organu jest krzywdzące, a wykładnia niejasnych przepisów prawnych powinna mieć charakter rozszerzający i korzystny dla adresatów normy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] styczeń 2008r. odmówił zmiany ww. postanowienia, a odwołując się do treści art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. wskazał, że w pojęciu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie mieści się sytuacja, w której podatnik zawrze umowę kredytową w celu spłaty wcześniejszego kredytu, z którego finansował przedmiotową inwestycję. Strona nie mogła skorzystać z ulgi odsetkowej z tytułu spłaty odsetek od kredytu refinansowego, zaciągniętego w 2005r. na spłatę kredytu mieszkaniowego. Organ pouczył stronę o prawie dokonania korekty zeznania podatkowego za rok, w którym dokonała odliczeń wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytu refinansowego, zaciągniętego w 2005r. na spłatę kredytu mieszkaniowego, co wiąże się z koniecznością uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona zarzuciła jej naruszenie art. 1, art. 2 Konstytucji RP i art. 7 i art. 8 k.p.a. Podniosła, że art. 26b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. wymaga dla zachowania prawa do ulgi, aby z umowy kredytu wynikało, iż "dotyczy jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1", tj. inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych związanych z zakupem lokalu mieszkaniowego. U.p.d.f. nie wymaga, aby kredyt był przeznaczony na sfinansowanie danej inwestycji, a jedynie by jej dotyczył. Kredyt refinansowany charakteryzuje się niższą stopą procentową u kredytobiorcy oraz mniejszą skalą odliczeń podatkowych. Powoduje uzyskanie oszczędności u podatnika i w budżecie Państwa. Żaden podatnik, któremu przysługuje prawo do odzyskania gwarantowanej przez państwo części spłaconych odsetek świadomie nie zdecydowałby się ponadto na pozbycie się tego prawa, przysługującego przez "kilkadziesiąt" lat i stanowiącego istotne kwoty odliczeń o podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie, oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana zostały poddane decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] styczeń 2008r. oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2006r. Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był zbadać czy w odniesieniu do wyżej wymienionych aktów administracyjnych zachowane zostały szczególne wymogi procesowe. W sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), w brzemieniu obowiązującym w dniu wniesienia wniosku, tj. 22 czerwca 2007r., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Wydanie postanowienia przez organ, w takim wypadku, nie może wywrzeć skutku, który wystąpiłby zwyczajowo przy wydaniu interpretacji w terminie - związania interpretacją podatkową. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia przez organ podatkowy w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana przez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji, odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Sąd wyjaśnia również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, z uwagi na którą zawieszono postępowanie w sprawie niniejszej stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane wyżej stanowisko w pełni podziela. Zauważą ponadto, że uchwała NSA podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r. i w związku z tym ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na wniesienie przez stronę skarżącą wniosku o pisemną interpretację 22 czerwca 2007r. W związku z tym stwierdzić należy, że organ pierwszej interpretacji winien najpóźniej w dniu 22 września 2007r. doręczyć stronie skarżącej wiążącą interpretację. Tymczasem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydano [...] października 2007r. Samo wydanie postanowienia po terminie, w którym powinno być one doręczone świadczy, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 14b § 3 O.p. Sąd analizując akta sprawy stwierdza ponadto, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 14a § 5 O.p., gdyż strona wzywana przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia braków w trybie art. 169 § 1 O.p., w wyznaczonym terminie braki te uzupełniła. Sąd stwierdza także, że powyższych okoliczności nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając zaskarżoną decyzję, czego nie można uznać za prawidłowe zastosowanie art. 14b § 5 O.p. Sąd, zważywszy na powyższe uchybienia natury procesowej, odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi. Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną do wydania punktu pierwszego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. W związku z tym, że strona skarżąca, pouczona w wezwaniu na rozprawę o możliwości złożenia wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, takiego wniosku do zamknięcia rozprawy nie złożyła, Sąd nie rozstrzygnął o kosztach, ze względu na treść art. 210 P.p.s.a.