III SA/Wa 599/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2002 r. oddala skargę III SA/Wa 599/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4,5,6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w sprawie określenia Panu J.K. zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2002r. Spór w niniejszej sprawie wystąpił na tle następującego stanu faktycznego: W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu samochodowego przez Pana J.K. stwierdzono, że podatnik w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2002r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, niepotwierdzonych kopią przez sprzedawców: "[...]" Eksport-Import A.L. - L. oraz Agencja Rozwoju Rynku Spółka z. o. o. - L., mimo że zgodnie z § 50 ust. 4 pkp 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (obowiązującego do 25 marca 2002r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (obowiązującego od 26 marca 2002r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sprzedawcy ci również nie składali deklaracji VAT-7 i nie zapłacili wynikającego z nich podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pan J.K. domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia art. 19 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak sprawdzenia posiadania kopii faktur u wystawcy. W uzasadnieniu skargi podatnik nie podważa ustaleń organów podatkowych, że firmy "[...]" Eksport-Import A.L. - L. oraz Agencja Rozwoju Rynku Spółka z. o. o. - L., nie składały deklaracjiVAT-7 za przedmiotowe miesiące rozliczeniowe. Bezspornym jest jednak, że wymienieni sprzedawcy wystawiali mu faktury VAT., posiadając zatem oryginał potwierdzony kopią u wystawcy, skorzystał z odliczenia podatku stosownie do postanowień art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący twierdzi, iż widział kopie faktur przy wystawianiu ich przez sprzedawcę A.L., a później jako świadek na policji. Natomiast w Agencji Rozwoju Rynku sp. z o. o. w L. nie została przeprowadzona kontrola na okoliczność istnienia kopii faktur. Skarżący wywodzi, że A.L. właściciel firmy,, [...]" kopie faktur przekazał policji, która prowadziła postępowanie wyjaśniające i z tego powodu nie okazał tych kopii w czasie kontroli. Zarzuca organom podatkowym, że nie podjęły próby wyjaśnienia, gdzie znajdują się kopie faktur i czy były wystawiane na potwierdzenie transakcji handlowych. Podkreśla w związku z powyższym, że ogólnikowe, nieuzasadnione i pobieżne stwierdzenia w tej kwestii zawarte w uzasadnieniu decyzji naruszają ważny interes podatnika i lekceważą art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Bowiem organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podnosi dalej, że organ podatkowy pominął dowód w postaci przesłuchania świadka A.L., który może wskazać, gdzie znajdują się kopie faktur VAT. Taka sama pobieżność i stronniczość w ocenie materiału dowodowego występuje w przedmiocie badania przez organy podatkowe sprawy faktur VAT wystawionych przez Agencję Rozwoju Rynku sp. z o. o z siedzibą w L.. Stwierdzenie w decyzji, że w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zlokalizowano firmy ani jej siedziby, przy jednoczesnym wskazaniu, że dyrektor spółki przebywa w areszcie i niemożliwe jest jego przesłuchanie, świadczy o braku jakichkolwiek chęci wyjaśnienia sprawy. W konkluzji skarżący zarzuca, że organy podatkowe zgromadziły niekompletny materiał dowodowy, który nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawcy nie posiadali kopii faktur VAT, przez co został pozbawiony prawa do dokonywania odliczeń. Skarżący podtrzymał w całości uwagi dotyczące zasadności odliczenia podatku VAT w sytuacji nie złożenia deklaracji podatkowej przez wystawców faktur, ponieważ prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uregulowane jest ustawowo w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zakwestionowanie tego prawa może wynikać tylko z naruszenia przesłanek wymienionych w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bądź w wyjątkowych przypadkach uregulowanych w art. 25 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Rozszerzenie zakresu § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia również na przypadek, w którym wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7, przy jednoczesnym posiadaniu przez niego kopii wystawionych faktur jest niedopuszczalne. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97. Podatnik podkreśla, że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę, ale tylko w ściśle określonych w rozporządzeniu sytuacjach, a sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Uzależnienie w każdej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od działań podejmowanych przez kontrahenta, na które odbiorca faktury nie ma wpływu i nie ma możliwości sprawdzenia czy wystawca faktury złożył deklarację VAT-7, narusza zasadę określoną w art. 2 Konstytucji RP. Podsumowując swoje wywody skarżący stwierdza, iż pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. zależne jest od tego, czy sprzedawca posiada kopie faktur, z których podatek ten został odliczony. Natomiast w przypadku, gdy wystawca faktur nie składa deklaracji VAT-7 przy jednoczesnym posiadaniu przez niego kopii tych faktur, nabywca ma prawo do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sformułował, zatem jako podstawowy zarzut to, że organy podatkowe nie przeprowadziły badania, czy sprzedawcy posiadali kopie przedmiotowych faktur i w konsekwencji nie mogą podważać jego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A.L. i Agencję Rozwoju Rynku. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż żaden przepis prawa podatkowego, a w szczególności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7, ale posiada kopie faktur, z których nabywca odliczył podatek naliczony. Bowiem przewidziane w § 48 ust. 4 tego rozporządzenia przypadki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyjątki od ustawowej zasady, przyznającej podatnikowi to prawo ( art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennego wniosku. Skarżący wymienił jako podstawowy zarzut, mający zasadniczy wpływ na ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, naruszenie przez organy podatkowe art.122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak sprawdzenia, czy sprzedawcy: A.L. ,, [...]" Eksport-Import z siedzibą w L. i Agencja Rozwoju Rynku sp. z o. o. z siedzibą w L. posiadają kopie wystawionych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - możliwie wiernie oddającego rzeczywisty stan rzeczy. Wyznacza ona zakres obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające. Podstawową powinnością organu podatkowego związaną ze stosowaniem tej zasady jest przeprowadzenie z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. W rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy wnikliwe postępowanie wyjaśniające wobec wystawców przedmiotowych faktur. Z pisma Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2003r. wynika, że A. L., właściciel firmy,, [...]" nie składał w 2002r. deklaracji VAT-7, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży oraz nie posiadał oryginałów i kopii faktur otrzymanych i wystawionych. Pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. w dniach [...] maja 2003r. oraz [...],[...],[...] lipca 2003r. przeprowadzili w tej firmie kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2002r. Kontrolowany podatnik nie okazał kopii faktur wystawionych przez niego Panu J.K. na sprzedaż paliwa. Mimo kilkakrotnych wezwań nie doręczył ich do Urzędu Skarbowego. Do protokołu kontroli oświadczył, że zakupiony olej napędowy sprzedał m.in. J.K., lecz nie posiada faktur VAT zarówno dokumentujących zakup, jak i sprzedaż oleju za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2002r., nie składał również deklaracji VAT-7 w 2002r. Protokół z tej kontroli podpisał w dniu [...] lipca 2003r. Z wyciągu akt z Prokuratury Okręgowej w R. VI Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej sygn. akt [...] wynika, że oryginały faktur VAT dotyczące obrotu paliwami, na które powołała się w skardze strona, obejmują rok 2001, gdyż postępowanie karne wobec A.L. było prowadzone za okres od [...] sierpnia do [...] grudnia 2001r. Co do transakcji zawartych z Agencją Rozwoju Rynku sp. z o. o. w L., [...] Urząd Skarbowy w R. pismem z dnia [...] lipca 2003r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli potwierdzającej jej dokonanie. Z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że pomimo rejestracji działalności gospodarczej przez firmę Agencja Rozwoju Rynku sp. z o. o., [...] L. ul. N. [...], NIP [...] i brakiem informacji o zmianach lub likwidacji - podmiot gospodarczy nie prowadzi działalności pod adresem podanym jako siedziba i miejsce wykonywania działalności. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie dokonała wpłaty na podatek za lipiec 2002r. Prezes Spółki, wobec którego tut. Urząd prowadzi postępowanie karno-skarbowe przebywa w Zakładzie Karnym. Z przytoczonych wyżej ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynika, że wystawca faktur A.L., właściciel firmy,, [...]" Eksport-Import w L. nie posiadał kopii faktur wystawionych dla J.K.na zakup oleju napędowego, jak również nie złożył deklaracji VAT-7 i nie rozliczył podatku od towarów i usług. Wystawca faktur Agencja Rozwoju Rynku sp. z. o. w L. nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie rozliczyła podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. Urząd Skarbowy nie stwierdził, że firma ta posiada przedmiotowe kopie faktur, ponieważ nie zlokalizowano zarówno tej firmy, jak również jej siedziby. Ze względu na pobyt Prezesa spółki w Zakładzie Karnym organ podatkowy nie mógł skorzystać z przesłuchania go w charakterze świadka, ponieważ zeznania w charakterze świadka dokonuje się przed organem podatkowym w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Ponadto art. 190 Ordynacji podatkowej wymaga obecności strony przy przesłuchaniu świadka, bowiem wymaga tego specyfika oraz sposób przeprowadzenia tego właśnie środka dowodowego. W tej sytuacji zarzuty skarżącego nie ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie ( art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. ( obowiązującego do 25 marca 2002r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. ( obowiązującego od 26 marca 2002r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) jest bezzasadny. Organ podatkowy dołożył należytych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawców nastąpiło w wyniku dokładnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do każdego z ww. podmiotów. Należy stwierdzić, iż organ podatkowy I instancji dokonując oceny, czy okoliczności będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie zostały udowodnione oparł się na materiale dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący oraz w pełni go rozpatrzył. Organ II instancji skontrolował tok myślenia organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Czynności powyższe dokonane przez organy obu instancji nie budzą zastrzeżeń Sądu i prowadzą do stwierdzenia, że nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oparły się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw prawnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).