III SA/Wa 600/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. spółka jawna [...] w upadłości w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Syndyk Masy Upadłości H. spółka jawna [...] w upadłości w N. (Skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił w trybie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej w skrócie "O.p."), o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należny od wspólnika ww. spółki w osobie E. H. za okres od lipca do listopada 2007 r. Podniósł, że E. H. jest właścicielem 42,5% udziałów upadłej spółki. W lipcu 2007 r. doszło do sprzedaży nieruchomości spółki, co spowodowało obowiązek uiszczenia zaliczki za wspólników w łącznej kwocie blisko 1,4 mln zł. Zaliczka taka byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od dochodu, który przewidywany jest w roku 2007. Syndyk wskazał jednocześnie, iż wniosek składa w interesie wierzycieli, zwłaszcza z kategorii drugiej, albowiem w przeciwnym wypadku wpłata dalej idących zaliczek po dokonaniu rocznego rozliczenia może ostatecznie doprowadzić do powstania nadpłaty, której beneficjentem będzie wspólnik upadłej spółki. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy przysługuje wyłącznie podatnikowi, tj. E. H., a Syndyk nie jest stroną tego postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie Syndyk wywodził, iż ogłoszenie upadłości spółki jawnej spowodowało, że E. H. na czas trwania postępowania upadłościowego utraciła materialny status podatnika i stała się li tylko podatnikiem formalnym, od którego należne są zaliczki na podatek dochodowy. Dokąd trwa więc to postępowanie, dotąd Syndyka a nie dotychczasowego podatnika obciążają obowiązki publicznoprawne mające na celu ustalenie zobowiązaniowego stosunku prawnego. W konsekwencji także na nim faktycznie ciąży obowiązek podatkowy z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych realizowany wyłącznie ze środków masy upadłości. Zdaniem Syndyka odmowa wszczęcia postępowania w sposób nieuprawniony pomija skutki ogłoszenia upadłości rozciągające się na ustawowe uprawnienia i obowiązki wspólników spółki jawnej (dotychczasowych podatników) oraz cel postępowania upadłościowego, czyli optymalne zaspokojenie wierzycieli z majątku masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że w świetle art. 22 § 2a O.p. podmiotem mającym czynną legitymację procesową do złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek jest jedynie podatnik. Podatnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, o czym stanowi art. 7 O.p. Według zaś przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatnikiem jest E. H., a nie spółka jawna H. [...] w upadłości w N., której jedynie wspólnikiem jest E. H.. Tymczasem wniosek z dnia [...] sierpnia 2007 r. został złożony przez Syndyka Masy Upadłości H. spółka jawna [...] w upadłości w N., działającego w osobie W. P., który nie mógł stać się podatnikiem podatku dochodowego zamiast E. H. oraz nie był również jej pełnomocnikiem. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. w związku z art. 57 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 160 ust. 1 i art. 169 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; dalej w skrócie "P.u.n.") . W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Jego zdaniem wniosek o ograniczenie poboru zaliczek nie mógł być rozpatrywany wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe. Nie zajmują się one bowiem materią obciążoną węzłem upadłościowym. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego są przepisami szczególnymi wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Wadliwe było zatem pominięcie przy podjęciu zaskarżonego postanowienia charakteru prawnego funkcji syndyka. Tymczasem syndyk jest jedyną uprawnioną stroną we wszystkich postępowaniach dotyczących masy upadłości, w tym także podatkowych. Złożony wniosek związany był z prowadzonym postępowaniem upadłościowym i substancją masy, nie zaś uprawnieniami wspólnika spółki jawnej pozostającymi poza zakresem jurysdykcji syndyka. W wyniku ogłoszenia upadłości wspólnik spółki jawnej utracił prawa zarządu nad majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości i nie mógł skutecznie przedsięwziąć żadnych czynności w stosunku do tego majątku. Taką czynnością był zaś złożony wniosek, który dotyczył uprawnień wszystkich wierzycieli i niekoniecznie leżał w interesie wspólnika upadłej spółki. Syndyk w tej sprawie działał z mocy prawa za podatnika i nie mógł występować w jego imieniu na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Zdaniem Skarżącego odmówienie więc Syndykowi wszczęcia postępowania, które miało na celu ochronę funduszy masy upadłości, naruszyło przepisy wskazane w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., wcześniej prezentowane także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż Syndyk Masy Upadłości H. spółka jawna [...] w upadłości w N. nie mógł skutecznie wnosić o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należny od wspólnika ww. spółki w osobie E. H.. Zgodnie bowiem z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika (podkreślenie Sądu), może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podatnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, o czym stanowi art. 7 O.p. W rozpoznanej sprawie wniosek Syndyka z dnia [...] sierpnia 2007 r. dotyczył E. H., czyli osoby fizycznej. Ta osoba podlegała obowiązkowi podatkowemu w związku z którym domagano się ograniczenia poboru zaliczek na podatek i to ona w konsekwencji była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uregulowanego w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, Syndyk żądał ograniczenia zaliczek należnych od osoby fizycznej, czyli innego podmiotu niż upadły dłużnik (upadły – art. 51 ust. 1 pkt 1 in fine P.u.n.). Przypomnieć bowiem należy, iż upadłym była spółka jawna H. [...] w N. nie zaś osoba będąca jednym z jej wspólników, tj. E. H.. Nadto, wskazana spółka jako taka nie była podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2a O.p. w ramach danego podatku (np. dochodowego od osób fizycznych) tylko osoba będąca podatnikiem takiego podatku może domagać się ograniczenia zaliczek na jego poczet. W takim stanie rzeczy w oparciu o wskazywane w skardze przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego Syndyk nie mógł skutecznie wywodzić, iż dają one jemu legitymację do tego, aby reprezentować także inny podmiot niż sam upadły. Zauważyć też należało, że przepisy te odnoszą się do praw i obowiązków upadłego dłużnika oraz skutków czynności tegoż oraz Syndyka. Nie mają więc przełożenia normatywnego na możliwość działania przez Syndyka także w sferze uprawnień podatkowych osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej postawionej w stan upadłości. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, iż wniosek Syndyka działającego w takim właśnie charakterze nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od E. H. będącej podatnikiem rzeczonego podatku. Wspomnieć jeszcze można, że dla odmowy wszczęcia postępowania nie miało znaczenia wskazanie przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, iż W. P., tj. osoba będąca Syndykiem Masy Upadłości H. spółka jawna [...] w upadłości w N., nie występował w roli pełnomocnika E. H. Jak wynika bowiem z treści złożonego wniosku z dnia [...] sierpnia 2007 r. W. P. wykazał w nim jednoznacznie, że występuje w charakterze Syndyka ww. Masy Upadłości. Dla nadania właściwego biegu temu wnioskowi wystarczająca zatem była ocena jego działania w takiej właśnie roli w stosunku do wyrażonego we wniosku żądania. Ta zaś ocena, jak już wyżej zostało wywiedzione, zdaniem Sądu nie naruszała prawa. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., czyli uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienia naruszeń w tym zakresie Skarżący upatrywał w pominięciu przez organy podatkowe znaczenia wskazanych w skardze przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skoro, w ocenie Sądu, przepisy te nie mogły legitymować Syndyka do złożenia spornego w sprawie wniosku, to tym samym tak umotywowane zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego nie mogły okazać się skuteczne. Nadto, dodać można, że w rozpoznanej sprawie "wyjaśnienie stanu faktycznego" w istocie sprowadzało się do ustalenia co jest przedmiotem wniosku (przedmiotem tym było żądanie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od E. H.) i od kogo ten wniosek pochodzi (z wnioskiem wystąpił Syndyk Masy Upadłości H. spółka jawna [...] w upadłości w N.). Te elementy decydowały o możliwości nadania biegu wnioskowi, czyli o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, iż zostały one przez organy podatkowe przyjęte prawidłowo. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o powołany przepis orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot kosztów postępowania.