III SA/Wa 605/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 stycznia 2017r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2016r. E. S.C. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), w której wykazano kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w wysokości 42.976,00 zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 6 marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US"), postanowieniem z [...] lutego 2017r., powołując się na art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. w kwocie 42.976,00 zł, do dnia 6 maja 2017r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z [...] maja 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2017r. Na podstawie imiennego upoważnienia z 23 lutego 2017r. Naczelnik US wszczął w stosunku do Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik US wystosował do Spółki pisemne wezwanie z 6 marca 2017r. do przedłożenia stosownych dokumentów takich jak: rejestr VAT dotyczący sprzedaży i zakupów za grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r., dowody źródłowe (faktury, raporty z kasy fiskalnej i inne) za ww. okres, ewidencja środków trwałych, dokumenty dotyczące zakupu środków trwałych, ewidencja wyposażenia, wyciągi bankowe za ww. okres dotyczące wszystkich kont bankowych Spółki, umowy zawarte z kontrahentami oraz książka kontroli. W związku z niezastosowaniem się Spółki do ww. wezwania, w dniu 20 marca 2017r. wystosowano do niej ponowne wezwanie do okazania żądanych dokumentów. Do dnia zakończenia kontroli, żadna osoba umocowana do działania w imieniu Spółki nie okazała żądanych dokumentów. Naczelnik US w dniu 12 kwietnia 2017r. zakończył w Spółce kontrolę podatkową. W ramach protokołu kontroli organ podatkowy stwierdził brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 46.411,00 zł. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 81b O.p., tj. do złożenia korekty deklaracji VAT-7 uwzględniającej w całości ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości. Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. oraz styczeń 2017r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do dnia 30 września 2017r. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji, w związku z tym wystąpiła konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Powyższe postanowienie doręczono Spółce w dniu 28 kwietnia 2017r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r. Spółka na to postanowienie Dyrektora IAS wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrokiem z 28 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2944/17 Sąd skargę oddalił). Kolejnym postanowieniem z 27 września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 42.976,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 30 listopada 2017r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji, w związku z tym wystąpiła konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 16 października 2017r. z pouczeniem o możliwości złożenia zażalenia. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z [...] stycznia 2018r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2018r. Wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; - art. 274b w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 274b w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 87 ustawy o VAT poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w wysokości 42.976,00 zł do dnia 30 listopada 2017r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. do dnia 30 września 2017r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] września 2017r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 30 listopada 2017r. Postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru, karta 6 dołączona do karty 7 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r., tj. po dniu 30 września 2017r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 września 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2017r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.