III SA/Wa 605/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 28 409 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy czterysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2023 r., wydaną wobec P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Z motywów decyzji wynika, że nadpłata miała powstać z tytułu nieuzasadnionego zdaniem strony opodatkowania czynności w postaci udostępnienia własnych pracowników innemu pracodawcy, tj. panu K.R. prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą P. K.R. . Według spółki czynność ta pozostawała poza zakresem opodatkowania. Spółka powstała jako jedna z dwóch spółek mających przejąć działalność p . R. w związku z jej optymalizacją ekonomiczną (skarżącą miała pełnić rolę spółki produkcyjnej, natomiast P. spółka z o.o. spółka komandytowa miała być spółką handlową). W maju 2017 r. wszyscy pracownicy skarżącego zostali przeniesieni do ww. spółek. Proces przenoszenia umów handlowych między p. R. a odbiorcami towarów był jednak rozciągnięty w czasie. W związku z tym na podstawie porozumienia zawartego m.in. między skarżącą a p. R. , z [...] kwietnia 2017 r., do czasu: - przeniesienia całej działalności gospodarczej ww. przedsiębiorcy do dwóch spółek (skarżącej oraz P. spółka z o.o. spółki komandytowej), - posiadania przez p. R. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez nowopowstałe spółki środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy ww. spółek (poprzednio będący pracownikami p. R. ) będą wykonywali na rzecz P. K.R. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów. Zgodnie z ww. porozumieniem, do czasu przeniesienia całej działalności do spółek, lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników spółki oraz P. spółka z o.o. spółki komandytowej zamówień od kontrahentów p. R. , będzie on ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy. Koszty te miały zostać uregulowane na podstawie faktur wystawionych przez spółki w terminie 14-tu dni od zakończenia roku obrotowego 2017 (określających całkowity, zbiorczy koszt "wynajmu" pracowników, w tym przez skarżącą spółkę). Działalność została przeniesiona na spółki 12 stycznia 2018 r. (w związku z tym, że p. R. zmarł). Fakturę wystawiono 22 grudnia 2022 r., doręczając ją spadkobiercom. Spółka skorygowała również swoje rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., regulując podatek od towarów i usług w należnej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Powodem było otrzymanie interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że udostępnienie pracowników p. R. stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu (opis por. s. 2-5 decyzji). Następnie tut. Sąd uchylił ww. interpretację wywodząc że spółka realizowała z p. R. wspólne przedsięwzięcie, zatem wskazanej czynności nie można postrzegać jako świadczenia usług (sygn. III SA/Wa 1998/20). W związku z tym podatnik uznał, że zawarte porozumienie nie wygenerowało obowiązku podatkowego i domagał się stwierdzenia nadpłaty podatku. W spornej decyzji stwierdzono, że przekazanie własnych pracowników innemu pracodawcy stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Udostępnienie własnych pracowników stanowi bowiem świadczenie, wobec którego należy zastosować stawkę podstawową 23%. Ze zgromadzonego materiału wynika, że pomimo otrzymania ww. wyroku sądu administracyjnego (z 22 kwietnia 2021 r.) spółka 22 grudnia 2022 r. wystawiła fakturę tytułem "koszty pracy zgodnie z umową sprawie finansowania kosztów pracy z dnia [...] .04.2017 r." wskazując w niej datę wykonania usługi, tj. 11 stycznia 2018 r. Spółka nie wystawiła faktury korygującej. Choć w chwili wystawienia ww. faktury była już w posiadaniu ww. wyroku, który na tamten moment uznawał przedmiotowe transakcje jako niepodlegające opodatkowaniu, a wydana interpretacja indywidualna uznawała stanowisko spółki w kwestii braku obowiązku wystawienia faktury VAT jako prawidłowe. Zatem strona była niekonsekwentna. Jednocześnie podkreślono, że faktura VAT jest jednym z podstawowych dokumentów księgowych, zawierających informacje o konkretnej transakcji (sprzedaży towaru lub świadczeniu usługi) i potwierdzających jej zaistnienie, a jej obligatoryjna treść określona została w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wobec tego nie można twierdzić, że w sprawie doszło do powstania nadpłaty z ww. tytułu (s. 10-13 decyzji). W skardze na ww. decyzję spółka domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie sprawy części istotnych okoliczności faktycznych, a także dokonanie oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te powinny mieć w zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć w sprawie zastosowania, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każde świadczenie pieniężne pomiędzy stronami danego stosunku prawnego, które daje się powiązać z działaniami drugiej strony, stanowi wynagrodzenie (odpłatność) z tytułu odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy organ powinien był przyjąć, że wynagrodzeniem są wyłącznie takie świadczenia, które zgodnie z wolą stron stanowią ekwiwalent za czynności wykonane na rzecz drugiej strony umowy, nie zaś rozliczenie wydatków i kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z ust. 7 w zw. art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 56 i art. 455 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w terminie do wystawienia faktury także w razie śmierci nabywcy usługi najmu, dzierżawy lub usługi o podobnym charakterze i związanego z tym braku prawnej możliwości wystawienia faktury, w okolicznościach, w których nieznany jest krąg spadkobierców podatnika, a także że obowiązek podatkowy powstaje w terminie do wystawiania faktury określonym w umowie, a nie w ustawie, - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 7 w. zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na wadliwym zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania, - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze powstaje niezależnie od ustalenia, czy zaszło ryzyko odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, a w konsekwencji ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu państwa, a ponadto że obowiązek zapłaty podatku przypada przed wystawieniem tej faktury, w okresie wystąpienia zdarzenia niepodlegającego podatkowi, do którego ta faktura się odnosi, a nie 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym faktura została wystawiona, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie, w której podatek został zapłacony w kwocie wyższej niż należna. W odpowiedzi na skargę, żądając jej oddalenia, organ podtrzymał dotychczasowe zapatrywanie (s. 15 i n.). Organ konsekwentnie też zwrócił w tym zakresie uwagę na różnice między stanem faktycznym ocenianym w ramach postępowania interpretacyjnego, a analizowanym w spornej decyzji (s. 22 i n. odpowiedzi). Wydanym na rozprawie postanowieniem z 6 czerwca 2024 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, na zgodny wniosek stron, do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie I FSK 1723/21, zainicjowanej skargą kasacyjną organu interpretacyjnego od ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1998/20. Postępowanie podjęto postanowieniem z 25 marca 2025 r. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wywodzili i wnosili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 1723/21 podtrzymano zapatrywanie tut. Sądu w zakresie prawnej kwalifikacji czynności spółki wykonywanych w związku z porozumieniem zawartym z p. R. . Jak zauważono w szczególności w motywach orzeczenia (pkt 4.4 i n. uzasadnienia), "zasadniczym celem zawartego Porozumienia było przeniesienie działalności K.R. na dwie powiązane podmiotowo spółki. Jedna miała przejąć produkcję, a druga zaś przejąć sprzedaż. Były to więc swoiste przeobrażenia podmiotowe mające zbliżony charakter do sukcesji działalności gospodarczej. Proces ten rozłożono w okresie od maja 2017 r. do końca 2017 r. Odbywał się w toku normalnego funkcjonowania wszystkich trzech podmiotów. Celem było bezkonfliktowe przeniesienie całej działalności gospodarczej K.R. . W związku z powyższym stanem faktycznym trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach zawartego Porozumienia podmioty te realizowały wspólne przedsięwzięcie. Podmioty pozostawały w ścisłej symbiozie gospodarczej, a ich celem była nie przerwana i nie zakłócona kontynuacja działalności gospodarczej, zarówno produkcyjnej jak i sprzedaży. W pełni należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Organowi umyka, przedstawiony we wniosku, cel i kontekst zawarcia Porozumienia. Miało ono regulować zasady działalności trzech podmiotów gospodarczych w okresie, gdy działalność [...] miała być przenoszona na spółki, w tym Skarżącą. Analizując zatem ekonomiczny charakter Porozumienia należy mieć na względzie, że celem stron nie było wzajemne świadczenie usług, ale przeprowadzenie procesu reorganizacji działalności K.R. . Istotą reorganizacji jest utrzymanie bieżącej produkcji i zachowanie oraz terminowa realizacja kontraktów zawartych przez K.R. i przenoszonych stopniowo w okresie maj-grudzień 2017 r. na spółki, w tym Skarżącą jako dedykowaną spółkę produkcyjną". W związku z powyższym stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, zmierzające do uznania Porozumienia za odpłatną usługę, jest nieadekwatne do celu podejmowanych czynności. Opodatkowanie tego zwrotu kosztów byłoby konstrukcją sztuczną, niepasującą do realiów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Udostępnienie pracowników nie miało bowiem na celu świadczenia usługi na rzecz innego podmiotu, lecz kontynuowanie działalności gospodarczej w okresie przekształceń ekonomicznych i przenoszenia działalności gospodarczej na inne powiązane podmiotowo spółki. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem uznano w zaskarżonym wyroku, że środki finansowe należne i przekazywane skarżącej na podstawie zawartego porozumienia z tytułu pokrycia kosztów pracy zatrudnionych przez skarżącą pracowników wykonujących pracę na rzecz innego podmiotu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz stanowią rozliczenie wewnętrzne w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Skład orzekający stwierdza, że wbrew zapatrywaniu organu konsekwentnie wyrażanym w decyzji (s. 13 i n.), odpowiedzi na skargę (s. 22 i n.), jak i podczas rozprawy, stan faktyczny będący przedmiotem oceny w uchylonej interpretacji indywidualnej, wydanej wobec spółki, jak i wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, nie różni się jakościowo od tego, będącego przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jako kluczową różnicę organ wskazuje okresowy charakter porozumienia i (przede wszystkim) wynikający z tegoż obowiązek wystawienia faktury za świadczenie wykonane w przedmiotowym czasie. Do wystawienia faktury przez skarżącą doszło i nie wycofała jej z obiegu prawnego mimo korzystnego dla siebie wyroku tut. Sądu (s. 14 i n. decyzji). Zarazem organ nie kwestionuje celu porozumienia, co trafnie odnotowano w skardze (s. 6 i n.), akcentując jednakże, że "ważny jest cel ekonomiczny ... ale nie można pomijać jego aspektu podatkowego" (s. 14 ab initio decyzji). Sądy obu instancji uznały tymczasem, że to ów cel ekonomiczny wyznacza charakter świadczenia spółki, której zamiarem nie było komercyjne udostępnienie pracowników p. R. , lecz przeprowadzenie procesu reorganizacji działalności K.R. , w sposób umożliwiający utrzymanie bieżącej produkcji i zachowanie oraz terminową realizację kontraktów zawartych przez K.R. i przenoszonych stopniowo w okresie maj-grudzień 2017 r. na spółki, w tym skarżącą jako dedykowaną spółkę produkcyjną. Nic w rozpatrywanym w decyzji stanie faktycznym nie wskazuje, by wskazany cel przyświecający umawiającym się stronom uległ zmianie, zatem podzielić wypada ocenę, że postrzeganie czynności spółki jako odpłatnej usługi "jest nieadekwatne do celu podejmowanych czynności. Opodatkowanie tego zwrotu kosztów byłoby konstrukcją sztuczną, niepasującą do realiów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej". Sąd przypomina, że przywołane zapatrywanie jest spójne z naturą podatku od wartości dodanej, zaś akcentowany przez organ aspekt podatkowy powinien być pochodną ekonomicznego (i co ponownie należy podkreślić, niekwestionowanego) sensu czynności. Rzeczywistość gospodarcza i handlowa powinna bowiem stanowić podstawowe kryterium dla stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok ws. C-653/11 Paul Newey, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo). Prawidłowo na tym tle twierdzi skarżąca (s. 16 skargi), że "brak wycofania z obiegu prawnego faktury nie ma ... znaczenia dla istnienia nadpłaty". Stanowi powyższe dla organu zasadniczą różnicę między sprawą interpretacyjną a "nadpłatową". Nawiasem mówiąc, stanowisko organu jest w tym względzie chwiejne, bo akcentuje zarazem wystawienie faktury mimo korzystnego dla spółki wyroku tut. Sądu (co niejako implikuje retoryczne pytanie wobec spółki o sens wystawiania faktury, wobec wskazanego stanowiska o braku opodatkowania czynności). Przede wszystkim jednak brak jest podstaw do swego rodzaju fetyszyzowania wspomnianego faktu i wywodzenia z niego handlowego (usługowego) celu umawiających się stron. Wystawienie faktury nie jest bowiem co do zasady (z zastrzeżeniem wyjątków nieznajdujących zastosowania w tej sprawie) zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 i n. ustawy o VAT). Z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika przy tym, że przedmiotem opodatkowania w podatku od wartości dodanej jest określony stan faktyczny (spośród wielu por. np. przełomowy wyrok TSUE w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). Stąd faktura nie stanowi materialnego, lecz formalny wyraz powstania obowiązku podatkowego. Wystawienia faktury w okolicznościach sprawy nie można w tym stanie rzeczy zdaniem Sądu postrzegać jako czynności zmieniającej sens ekonomiczny rozliczenia wynikającego z zawartego przez spółkę porozumienia, a w najlepszym razie jako wyraz przezorności przedsiębiorcy, który wobec spornego statusu podatkowego rzeczonego rozliczenia udokumentował i opłacił potencjalną należność podatkową (nie można przecież tracić z pola widzenia ewentualnych, narastających odsetek za zwłokę). Z kolei brak wycofania rzeczonej faktury należy zdaniem Sądu, racjonalnie rzecz ujmując, wiązać ze stanem zawisłości sprawy interpretacyjnej (w Sądzie kasacyjnym). Przypisywanie ww. okolicznościom prymarnego znaczenia, w perspektywie oceny charakteru prawnego czynności spółki (intencji stron porozumienia, gdy w żaden inny sposób nie została ona wyrażona jako chęć odpłatnego świadczenia usług), skutkowało zastosowaniem przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT niejako wspak systemu VAT. To bowiem materialny, a nie formalny substrat czynności (jako gospodarczej) stanowi o jej skutkach podatkowych w systemie podatku od wartości dodanej, co stanowi wyraz podejścia określanego w doktrynie mianem substance over form, a któremu wielokrotnie dawano też wyraz w orzecznictwie (por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE ws. C-80/20 Wilo Salmson France SAS, pkt 76 i n.). Tymczasem, jak zauważono, organ przyjął dokładnie na odwrót. Również realizacja porozumienia w określonym czasie nie tylko nie przeczy, ale wręcz potwierdza cel działania umawiających się stron przyjęty w wyrokach wydanych w sprawach interpretacyjnych (reorganizacja działalności p. R. ). Wobec tego organ, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej w optyce art. 72 § 1 pkt 1, uzna że rozliczenie między stronami porozumienia kosztów udostępnienia pracowników przez spółkę p. R. nie stanowiło czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (lecz rozliczenie wspólnego przedsięwzięcia). Wskazany stan rzeczy czynił bezprzedmiotowymi rozważania w zakresie pozostałych zarzutów skargi (por. zwłaszcza s. 4 i n., s. 17 i n. skargi). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także (w zakresie kosztów postępowania) stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.