III SA/Wa 606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2004 r., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w punkcie pierwszym, 3. w pozostałym zakresie oddala skargę, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. orzekł o odpowiedzialności R. P. (Skarżącego) jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za miesiące od marca do lipca 2004r. w łącznej kwocie 58.892,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 37.726,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.091,45 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") uznając, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, gdyż w okresie powstania zaległości podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W odwołaniu złożonym w dniu 31 grudnia 2009r. Skarżący wskazał, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów art. 116 O.p.. Stwierdził, iż nie ponosi odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, orzeczonych zaskarżoną decyzją, ponieważ zgłosił wniosek o upadłość Spółki w terminie przewidzianym obowiązującymi przepisami prawa. Podniósł, iż postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 kwietnia 2005r. Sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego nie stanowi dowodu na to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony był z opóźnieniem. W jego ocenie, gdyby przedmiotowy wniosek został zgłoszony z opóźnieniem - sąd nie wydałby postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wskazał również na majątek Spółki, który nie został sprzedany przez Syndyka w toku postępowania upadłościowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2004r. w kwocie 16.145,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.558,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.543,30 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając umorzenie postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. za miesiąc marzec 2004r., organ wskazał, iż w odniesieniu do tych zaległości, postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o wystawiony w dniu 2 lipca 2004r. tytuł wykonawczy Nr [...]. Stosownie do przepisu art. 70 §1 O.p. termin przedawnienia przedmiotowych należności rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2004r,, a upłynął z dniem 31 grudnia 2009r. Z kolei art. 70 § 4 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ponieważ w odniesieniu do rzeczonej zaległości środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 12 lipca 2004r, a więc zanim rozpoczął swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z istoty rzeczy zastosowany środek egzekucyjny nie mógł wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Zobowiązanie to uległo zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Wobec powyższego zasadne było umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w omawianym zakresie, na podstawie art. 208 O.p. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zauważył, iż zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r. objęte tytułem wykonawczym nr [...] nie uległy przedawnieniu w związku z faktem, iż zostały zabezpieczone hipoteką wpisaną do ksiąg wieczystych nr [...] oraz nr [...] urządzonych na nieruchomościach położonych w miejscowości D.. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ wskazał, iż w niniejszej sprawie spełniony został wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. - postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony z tytułu zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r. zostało wszczęte w dniu 26 października 2009r., zatem po doręczeniu stosownej decyzji Spółce - płatnikowi, co miało miejsce w dniu 23 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p. Wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dokonując w rozpatrywanej sprawie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na dzień 23 października 2009r.) prowadzonego dla spółki wynika, iż od dnia 28 października 2003r. Skarżący sprawuje wskazaną funkcję w organie Spółki. W świetle § 1 art. 116 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do tej przesłanki organ wyjaśnił, iż przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Podjęte działania egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika (Spółki), nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. W odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku dochodowych od osób fizycznych za 04-07/2004r. postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2007r. nr [...]. Pismem z dnia 14 grudnia 2007r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Bank pismem nr [...] z dnia 27 grudnia 2007r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółkę. W dniu 10 lutego 2009r. dokonano zajęcia wierzytelności w I.. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie I. Sp. z o.o. poinformowała, iż nie prowadzi żadnych rozrachunków z E. sp. z o.o.. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 23 stycznia 2009r. dokonano zajęcia wierzytelności u kontrahenta zobowiązanej spółki R. Sp. z o.o. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone spółce w dniu 28 stycznia 2009r. W związku z faktem, iż dłużnik zajętej wierzytelności nie złożył oświadczenia czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego (ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności, doręczone 17 kwietnia 2009r.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 71a § 2 u.p.a. w administracji skierował wniosek o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności. Nadto z treści raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego pismem z dnia 23 października 2009r. dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę wynika, iż pod wskazanym adresem mieści się zakład drzewny pod szyldem "R.", który nie prowadzi działalności gospodarczej ze względu na upadłość. Z przedmiotowego dokumentu wynika również, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego. W przedmiotowym raporcie poborca skarbowy wskazał, iż zobowiązana spółka posiada nieruchomości, które były w licytacji - brak potencjalnych nabywców. Na brak składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję wskazuje również treść protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 11 maja 2009r. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od lipca 2004r. Bezsporne jest również, iż Skarżący nie wskazał na składniki majątkowe (ruchomości) uprawniające do przeprowadzenia skutecznej egzekucji za majątku spółki. Z treści tego dokumentu wynika bowiem, iż środki transportu zlicytowane zostały przez komornika sądowego w 2004r. Organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości będących własnością zobowiązanej Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 maja 2008r.) wynika, iż na działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...], objętych księgą wieczystą KW Nr [...] została ustanowiona hipoteka zwykła na rzecz I. AG w wysokości 6.000.000,00 zł. Znaczna wartość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, uzasadnia domniemanie, iż nie nastąpi zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa z powyższych nieruchomości. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że spełniona została kolejna z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dyrektor stwierdził także, iż wskazanie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, który może uwolnić się od odpowiedzialności m.in. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) zobowiązanej spółki lub że niezgłoszenie przedmiotowych wniosków nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 Prawa upadłościowego - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony w dniu 12 lipca 2004r, organ ocenił jako spóźniony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z analizy dokumentów finansowych wynika, iż Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań od końca lipca 2002r., nadto, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego aktywów. Organ zauważył, iż również z danych zawartych w bilansach i rachunkach zysków i strat, sporządzonych przez Spółkę na koniec 2003r. i 2004r. wynika, iż problemy finansowe Spółki istniały od dłuższego czasu. Na uwagę zasługuje fakt, iż z bilansu (stan na dzień 31 grudnia 2003r.) wynika, iż suma aktywów wynosi 30.039.727,95 zł natomiast zobowiązania długoterminowe - 11.679.800,51 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 20.764.133,30 zł. Analiza porównawcza tych wartości uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż łączna suma zobowiązań przewyższała kwotę aktywów. O złej kondycji finansowej Spółki świadczy również pozycja bilansu za lata 2003-2004, w której wykazano ujemny kapitał własny. Stan finansowy ustalony na dzień 31 grudnia 2003r. wskazuje, iż z tym momentem wystąpiły okoliczności związane z zaistnieniem pierwszej z przesłanek upadłościowych. Podstawową przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niezrealizowanie wymagalnych zobowiązań. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż najdalsze wymagalne zobowiązania spółki powstały w lipcu 2002r. (co wynika z ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy dla m. W. w postanowieniu z dnia 21 lipca 2004r sygn. akt [...]). Spółka posiadała również nieuregulowane należności publicznoprawne marca 2004r. W podatku od towarów i usług zaległości Spółki za okresy 2-4/2004r. wynosiły 321.703,00 zł. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 3-7/2004r. stanowiły kwotę 53.892,85 zł. Spółka posiadała też nieuregulowane zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za kwiecień 2004r. Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, tj. umożliwienia wierzycielom przynajmniej częściowego zaspokojenia z majątku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż termin ten w przedmiotowej sprawie został przekroczony. Dowodem świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został, wbrew twierdzeniom Strony z opóźnieniem świadczy postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia [...] kwietnia 2005r. o umorzeniu postępowania upadłościowego sygn. akt [...]. Sąd wskazał, iż z powodu braku środków finansowych w masie upadłości wydatki ograniczone zostały do niezbędnego minimum. Wyjaśnił również, iż masa upadłości dysponuje środkami pieniężnymi w kwocie 400,00 zł. Podniósł, iż środki te pozwolą jedynie na pokrycie wydatków związanych z umorzeniem postępowania upadłościowego. Nie pozwolą natomiast na jego kontynuowanie. Konkludując Sąd stwierdził, iż skoro w masie upadłości nie ma środków umożliwiających dalsze prowadzenie postępowania, a wezwani przez sędziego komisarza wierzyciele nie wpłacili zaliczek na koszty postępowania, zaistniała konieczność umorzenia postępowania w trybie dyspozycji art. 361 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki orzeczone zaskarżoną decyzją nie zostały przez Stronę wskazane. Również organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody nie stwierdził ich zaistnienia. Skarżący pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skargę na pkt 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2010 r., tj. w części, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 116 § 1 O.p., członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Urząd Skarbowy nie przeprowadził egzekucji z majątku Spółki, a więc członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący wyjaśnił, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 13 lipca 2004r. Sąd upadłościowy nie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie. Fakt, że Spółka miała nieuregulowane zobowiązanie z 2002r. nie jest dowodem na to, że była już wtedy niewypłacalna. Dowodem na niewypłacalność nie jest również porównanie wartości księgowej netto majątku do wartości zobowiązań. Spółka posiadała olbrzymi majątek trwały, który był amortyzowany bilansowo i którego wartość rzeczywista była o wiele większa od wartości księgowej. W toku postępowania upadłościowego majątek Spółki został wyceniony na 17.409.911,00 zł. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone w dniu 11 kwietnia 2005 r., gdyż syndyk nie sprzedał majątku spółki i nie miał środków na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego. Po umorzeniu postępowania upadłościowego majątek pozostał nadal własnością Spółki. Urząd Skarbowy nie przeprowadził egzekucji z majątku Spółki. Dokonał jedynie zajęcia rachunków bankowych w 2007r. i wpisu hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości w 2009r. Skarżący ponadto wskazał, że termin płatności podatku za lipiec 2004r. upływał 20 sierpnia 2004r., a w tym czasie Spółka była już w upadłości i nie pełnił on obowiązków prezesa Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga w części ma usprawiedliwione podstawy t.j. w zakresie dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań powstałych za miesiąc lipiec 2004r. W pozostałym zakresie uznać należało ją za niezasadną i niezasługującą na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem postępowania było przeniesienie na Skarżącego – jako prezesa zarządu Spółki – odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. za wskazane miesiące od kwietnia do lipca 2004r. Skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność zgodna z prawem. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w części lub w całości bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 O.p. wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Skarżący w skardze kwestionował między innymi zasadność przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec, twierdząc, iż termin płatności podatku za ten okres upływał w dniu 20 sierpnia, a w tym czasie nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu, bowiem Spółka była w upadłości. Odniesienie się do powyższego zarzutu wymaga poczynienia kilku wstępnych spostrzeżeń. Nie ulega wątpliwości, iż podstawową przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Rozważanie podstaw zastosowania art. 116 §1 O.p. musi odnosić się wiec jedynie do tego okresu, podczas którego członek zarządu swoim działaniem mógł wpłynąć na okoliczności stanowiące zgodnie z tym przepisem dalsze przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. Należy wskazać, że w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis art. 116 § 2 O.p. obowiązywał w brzmieniu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Od 1 stycznia 2009 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej ustawa nowelizująca O.p.) wprowadzono zmianę w art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 8 ustawy nowelizującej O.p. "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (w tym członka zarządu sp. z o.o.) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy nowelizującej O.p. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p.( vide wyrok SN z dnia 24 sierpnia 2010r., I UK 87/10). Z mocy zatem nowych przepisów intertemporalnych nowe brzmienie art. 116 § 2 O.p. ma zastosowanie także do spraw wszczętych po 1 stycznia 2009 r., a dotyczących okresów poprzedzających ta datę, w tym także do rozpatrywanej sprawy. Z kolei użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszelkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest równoznaczny z uprawnieniem do pełnienia funkcji członka zarządu. Wygaśnięcie mandatu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki został członek zarządu powołany, jak również mogą to być przypadku nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Poza sytuacjami, o których mowa w art. 202 §1 i 2 kodeksu spółek handlowych ( Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji, lub upadłości. Stosownie do przepisu art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), data wydania postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Mandat członka zarządu wygasa więc z dniem otwarcia upadłości, co ma miejsce w dniu wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż mandat Skarżącego jako prezesa zarządu E. sp. z o.o. wygasł z dniem 21 lipca 2004r. W tym bowiem dniu wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości E. sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, dla oceny omawianej kwestii nie ma znaczenia powołana w zaskarżonej decyzji, a wynikająca w rejestru sądowego KRS okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w E. sp. o.o. od 28 października 2003r. Wpis członka zarządu do rejestru ma, co do zasady, jedynie deklaratoryjny charakter i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis członków zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania, czy też wygaśnięcia w inny sposób mandatu, niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. Przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej są zobowiązania Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. Zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f. podatnicy o których mowa w art.31 i 33-35 (m.in. zakłady pracy) przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Rację ma zatem Skarżący podnosząc, iż termin płatności podatku za lipiec 2004 upływał w dniu 20 sierpnia 2004r. a więc w okresie, w którym nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu, bowiem Spółka była już w upadłości. W omawianym zakresie nie została spełniona pozytywna przesłanka z art. 116 §2 O.p. Dotychczasowe uwagi przesądzają, iż zaskarżona decyzja winna być uchylona w części orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2004r.. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do kolejnej przesłanki "bezskuteczności egzekucji " której wykazanie spoczywa na organie, w ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, pozwala na konstatację, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Godzi się zauważyć, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116§1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja dotyczyć musi całego majątku. Jak wynika z akt sprawy, podjęte działania egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika (Spółki), nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Organ podjął działania zmierzające do zajęcia rachunku bankowego Spółki, jak również wierzytelności I., które okazały się nieskuteczne. Do zaspokojenia wierzyciela nie doprowadziła także dokonana w dniu 23 stycznia 2009r. czynność zajęcia wierzytelności u kontrahenta zobowiązanej spółki R. Sp. z o.o. Nadto z treści raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego z dnia 23 października 2009r. wynika, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego (posiadane maszyny były w leasingu, które po upadłości zostały odebrane przez właścicieli), a środki transportu zlicytowane zostały w 2004r. W przedmiotowym raporcie poborca skarbowy wskazał, iż zobowiązana spółka posiada nieruchomości, które były w licytacji - brak potencjalnych nabywców. Na brak składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję wskazuje również treść protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 11 maja 2009r. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od lipca 2004r. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidział sytuacje, w których członkowie zarządu będą zwolnieni od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Są to tzw. przesłanki egzoneracyjne. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki pozytywne określone art. 116 § 1 Ord. pod., jest możliwe, o ile członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 - w kontekście przesłanek egzoneracyjnych - wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym takie sformułowania odnoszące się do członków zarządu, jak: "nie wykazał", "nie wskazuje". Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. W zakresie odnoszącym się do pierwszej, spośród wskazanych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki brak było podstaw, aby zarzuty skargi uznać można było za trafne. Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 12 lipca 2004r. nie nastąpiło we właściwym czasie, lecz było spóźnione, uznać więc należało za trafne. W tej mierze ustalenia organu podatkowego, jak również wnioski formułowane na ich podstawie uznać należało za prawidłowe. W tym względzie wg Sądu stwierdzić należało, że czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a w przypadku osób prawnych także czas, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, a więc nie tylko trwała niemożność płacenia długów (art. 1 § 1 i 2 i art. 2, art. 5 § 2 Prawa upadłościowego). Organ odwoławczy, bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i 191 O.p., zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonał pełnej i szczegółowej analizy dokumentów finansowych spółki i na tej podstawie doszedł do prawidłowych, bo opartych na logicznych przesłankach wniosków, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 12 lipca 2004r. było spóźnione. Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia celów postępowania upadłościowego tj. umożliwienia wierzycielom przynajmniej częściowego zaspokojenia z majątku dłużnika, organ stwierdził, iż czas ten w niniejszej sprawie został przekroczony. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż sąd upadłościowy nie stwierdził, ażeby złożony w dniu 3 lipca 2004r. wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie, wyjaśnić należy, iż stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, nie oznacza, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały "we właściwym czasie", niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. Z analizy dokumentów finansowych Spółki wynikało między innymi, iż Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań od końca lipca 2002r., od marca 2003r. posiadała także nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne, w tym zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty-kwiecień 2004r., które wynosiły 321.703,00 zł. Nadto zobowiązania dłużnika przekraczały wartość aktywów. Z bilansu według stanu na dzień 31 grudnia 2003r. wynikało, iż suma aktywów wynosi 30.039.727,95zł., natomiast zobowiązania długoterminowe – 11.679.800,51zł, zobowiązania krótkoterminowe – 20.764.133,30zł. Dla ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, należy mieć także na uwadze treść uzasadnienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 21 lipca 2004r. , sygn.. akt [...] o ogłoszenia upadłości . W uzasadnieniu rzeczonego postanowienia sąd odnosząc się do sytuacji finansowej E. sp. o.o. wskazał, iż kondycja finansowa spółki jest bardzo słaba. Spółka od kilku lat generuje stratę, a strata bilansowa za okres pierwszego półrocza 2004r. wynosiła 1.362.337,83 zł. Sąd wskazał także, iż majątek dłużnika jest obciążony, zostały ustanowione hipoteki na łączną kwotę 12.154.200 zł, część maszyn i urządzeń jest przewłaszczona, a na części zostały ustanowione zastawy rejestrowe. W konkluzji Sąd uznał, iż Spółka jest niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i 11 ust.1 i 2 prawo upadłościowego i naprawczego. Dowodem świadczącym o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został, wbrew twierdzeniom Skarżącego, złożony z opóźnieniem jest także postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 11 kwietnia 2005r. o umorzeniu postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu rzeczonego postanowienia Sąd stwierdził m.in., iż masie upadłości nie ma środków umożliwiających dalsze prowadzenie postępowania, a wezwani wierzyciele nie wpłacili zaliczek na koszty postępowania. Prawidłowe jest także stanowisko organu, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż majątek Spółki wyceniony został na kwotę 17.409.911,00 zł, zaś syndyk w czasie postępowania upadłościowego nie dokonał jego sprzedaży, wskazać należy, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału, wysokość dokonanych przez dłużnika obciążeń na tym majątku znacznie przekraczała wartość jego oszacowania. Nadto podjęte zostały kroki w celu sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego Spółki, przetarg nie doszedł jednak do skutku, z powodu braku jakiegokolwiek zainteresowania. Reasumując, mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, w jakim zakresie zaskarżony akt nie podlega wykonaniu.