III SA/Wa 607/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2006 r. nr... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za IX, X, XI 2001 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości tej spółki za XII 2001 r. i I 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm. - powoływana dalej jako "Op") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z ... maja 2006r. orzekającej o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu "M." Sp. z o.o. w W. (powoływana dalej jako "Spółka") za miesiące wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 10.828,73 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia ... stycznia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce, ze względu na nieskuteczność prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego. Następnie postanowieniem z ... stycznia 2006r. wszczął postępowanie wobec A. K. byłego członka zarządu Spółki w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej powstałej w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z ... maja 2006r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki za miesiąc: wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 10.828,73 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc grudzień 2001 r. i styczeń 2002r. A. K. w odwołaniu od powyższej decyzji podniosła, że nie zachowane zostały wymagania formalne decyzji podatkowej, tj. oznaczenie Strony postępowania zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Op. Zdaniem Strony decyzja winna być skierowana do wszystkich członków zarządu łącznie. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego zarzuciła nieprawidłowe prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że zaległości Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją powstały w czasie pełnienia przez A. K. funkcji członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy, w oparciu o art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (DZ. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 oraz 116 Op uznał solidarną odpowiedzialność Strony jako członka zarządu Spółki. Wyjaśnił, że zasada solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki opiera się na regule, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich członków zarządu łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z członków zarządu zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność solidarna istnieje tak długo, aż wierzyciel nie zostanie zaspokojony w całości. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Stronę, iż w stosunku do drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe, które wykazało inny okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w Spółce. W toku postępowania nie ujawniono okoliczności uwalniających Stronę od odpowiedzialności tj. nie wykazano, iż wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony. Z akt sprawy nie wynikało również, aby Strona wskazała w toku postępowania mienie spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W związku z powyższym nie było podstaw do zwolnienia Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki za miesiące wrzesień, październik i listopad 2001 r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w toku postępowania prowadzonego do majątku Spółki organ egzekucyjny wystawił szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług. Na podstawie akt sprawy stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak skutecznego doręczenia spółce upomnień, tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny wielu czynności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne. Spółka nie prowadziła bowiem działalności i nie miała siedziby pod adresem zgłoszonym w danych rejestrowych. Majątku zobowiązanej spółki nie udało się ujawnić, mimo szeregu zapytań kierowanych do innych organów. Organ egzekucyjny poza rachunkiem bankowym, z którego ściągnięto kwotę 137,71 zł, nie odnalazł w toku postępowania innego majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, z którego mógł prowadzić egzekucję. W ocenie jednakże Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchybienia jakie wystąpiły nie miały wpływu na skuteczność przedmiotowego postępowania, gdyż art. 108 Op uzależnia wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku podatnika, nie zaś od prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ta może być kwestionowana jedynie na zasadach i w trybach przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki jest oczywista, wypełniona więc została przesłanka ustawowa przepisów art. 108 § 3 i art. 116 § 1 Op. A. K. w skardze z dnia 25 stycznia 2007r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2006r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z ... maja 2006r. Strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. art. 116 Op. poprzez przyjęcie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarnie odpowiadają członkowie jej zarządu całym swoim majątkiem, w sytuacji gdy nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., I SA/l 345/04, Lex Polonica oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/2003, Lex Polonica podniosła, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. Organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności podatkowej był obowiązany wskazać dwie okoliczności: powstanie zobowiązania podatkowego, które przerodziło się następnie w zaległość podatkową w czasie, kiedy członek zarządu pełnił tę funkcję oraz wskazać, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie wykazał, że egzekucja wobec Spółki prowadzona była bezskutecznie. A. K. wskazała, iż Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu egzekucji, egzekucja z majątku Spółki nie była więc prawidłowo przeprowadzona. W związku z powyższym, nie stwierdzona została bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki, a zatem decyzję o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki podjęto z naruszeniem przepisu art. 116 Op. Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Op, poprzez wewnętrznie sprzeczne, niekonsekwentne i nielogiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, jednocześnie wskazując w treści jej uzasadnienia na nieprawidłowość prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można uznać, iż organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzoną wobec Spółki oraz wskazanie czy bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona formalnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku. Strona skarżąca twierdziła, że takie postanowienie musi być wydane, aby można było mówić o bezskuteczności egzekucji organ natomiast podnosił, że takiego postanowienia nie musi być, jeżeli wykaże, że poszczególne czynności podjęte przez organ egzekucyjny nie doprowadzą do zaspokojenia wierzyciela. Na poparcie swojej tezy skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który potwierdzał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest warunkiem sine qua non wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią. Rozstrzygając powyższe, w ocenie Sądu, nie można uznać zarzutu skarżącej odnośnie obowiązku zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób formalny. Jak bowiem zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2006 r., sygn. I FSK 554/05 (uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24.03. 2005 r., sygn. I SA/Ol 345/04 publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego – NSA nr 1 z 2005 r., s. 98, na który powołuje się skarżąca) przywołane wyżej stanowisko, bazujące w istocie na poglądach doktryny (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2004 r., op. cit., s. 403) "nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie". Nadmieniono równocześnie, że "doktryna, a za nią Sąd I instancji, formułując powyższy wymóg nie wskazują podstawy prawnej, w oparciu o którą organ egzekucyjny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji. Przepisu takiego w ustawie z 17.06.1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) jednak nie ma. Niewątpliwie nie jest nim przepis art. 59 tejże ustawy. Spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w § 2, nie przystaje bowiem do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Swoją drogą, gdyby stosowna podstawa prawna orzekania o bezskuteczności egzekucji istniała to niewątpliwie zostałby przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tejże jednak – jak zaznaczono – nie wskazano. Mając zatem powyższe na względzie należy zauważyć, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Powoduje to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W – wa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są, co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie znajduje nota bene wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie negując bowiem autonomii prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywato prawnych. Umożliwia zatem ono przynajmniej posiłkowe odwoływanie się do poglądów wyrażonych na tle prawa prywatnego w konsekwencji czego taka ich negacja jaką zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest do zaaprobowania. Wśród tychże wskazać zatem można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., sygn. V CKN 416/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 § 1 k.h. (art. 299 § 1 k.s.h.) przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" (OSNC z 2004 r., z. 7 – 8, poz. 129). W innym z kolei orzeczeniu stwierdzono, że "warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. jest wykazanie, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2004 r., sygn. III AUa 1201/03 – OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3). Reasumując zatem powyższy wywód stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy wskazać, iż Spółka nie prowadzi działalności od 2002 r., pod wskazanym adresem nie ma majątku, postępowanie egzekucyjne zakresie podatku VAT skończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z kolei z odpisu krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 marca 2006 r. w rubryce 4 zatytułowanej "Umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych" dokonano wpisu o postanowieniu Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym [...] W. ... listopada 2002 r. nr... Zatem z powyższego wprost wynika, że już w 2002 r. Spółka nie posiadała majątku. W związku z czym wszczynanie dodatkowego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ponoszenie kosztów egzekucyjnych wobec ww. przedstawionych okoliczności jest niecelowe. Skoro strona posiada zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych ale i podatku od towarów i usług oraz ZUS, których w drodze postępowania egzekucyjnego nie udało się wyegzekwować, to nie było potrzeby wszczynania dodatkowego postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za określone miesiące. Zatem w okolicznościach sprawy, brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do września, października i listopada 2001 r. nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osobę trzecią. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.