III SA/Wa 607/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za maj 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2014 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień 2011 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za maj 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2014 r. wskazał, że w Spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do maja 2011 r., zakończone protokołem kontroli. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego. W kwietniu 2011 r. Skarżąca rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Faktury wystawione na rzecz J. Ltd ujęła w rejestrze sprzedaży WDT za marzec 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca nie spełniła warunków do właściwego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określonej w art. 42 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: " u.p.t.u.") w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT, tj. nie posiada w swojej dokumentacji właściwych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do J. LTD. Organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku podjętych czynności sprawdzających, że sposób przeprowadzenia przez Skarżącą transakcji zakupu 37.632 sztuk kawy [...] 250g od E. wskazuje na to, że nie została ona przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu/sprzedaży przedmiotowego towaru. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zasadniczym celem przedmiotowej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, na co wskazuje dodatni bilans podatku od towarów i usług. E. nie odprowadziła do Urzędu należnego VAT. Zatem podmiotem, który uzyskał bezpośrednią korzyść w zakresie rozliczenia spornej transakcji, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, była Skarżąca. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 1.073.169 zł. Natomiast odnośnie rozliczenia podatku za maj 2011r. wykazanego w deklaracji VAT-7, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie za ten okres okazało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak stwierdzonych nieprawidłowości, co stanowi przesłankę obligatoryjnego umorzenia postępowania. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca była uprawniona do opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. Ltd [...] nr [...] z 4 marca 2011r. i nr [...] z 16 marca 2011r., na podstawie przepisów u.p.t.u. regulujących warunki opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw według stawki 0% oraz czy była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej w 2 marca 2011r. przez E. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 2 , art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. Wyjaśnił istotę transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz powołał się na Dyrektywę Rady Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10. Organ wskazał, że z tezy tej uchwały nie wynika zupełna dowolność w dokumentowaniu WDT. Podatnik może posiadać jedynie niektóre dowody z katalogu zawartego w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jednakże dokumenty te powinny być uzupełnione innymi dokumentami. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w trakcie postępowania podatkowego, przedstawiła przy piśmie z 5 października 2012r. dokumenty (kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem), mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw i wykonanie czynności udokumentowanych fakturą VAT nr: [...] z 4 marca 2011r. oraz [...] z dnia 16.03.2011r. Natomiast analiza przedłożonych dokumentów wskazuje, że ww. faktury wystawione zostały na J.LTD, VAT [...]. Na kopiach faktur brak jest danych oraz podpisu odbiorcy towaru, natomiast na kserokopiach oryginałów przedmiotowych faktur w miejscu na imię i nazwisko osoby odbierającej towar znajduje się jedynie pieczątka firmy J. Limited oraz nieczytelny podpis. Jako sposób dostawy wskazano – [...]. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy znajdują się dwa egzemplarze listu przewozowego CMR nr [...], w poz. nr 2 odbiorca towaru J. Ltd., [...] w poz. 3 jako miejsce przeznaczenia wpisano: J. Ltd, [...], Dania. Podobnie na dokumencie wydania z magazynu nr [...] z 4 marca 2011r. jako odbiorca wskazany jest J. Ltd adres: [...]. W pozycji 16 i 23 ww. CMR znajduje się pieczątka przewoźnika T., ul. [...], [...] W.. Dodatkowo na egzemplarzu przeznaczonym dla przewoźnika w poz. nr 17 widnieje pieczęć T. Sp. J., ul. [...], [...] S., zaś w poz. 24 znajduje się pieczątka firmy W. A/S. Organ drugiej instancji zauważył, iż na zleceniu transportowym [...] z 1 marca 2011r., uzyskanym w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych 20 listopada 2012r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w firmie Usługi Transportowe T., Spółka wskazała jako miejsce rozładunku: I. - Denmark. Zwraca uwagę na ww. dokumentach to, że nazwa firmy, do której miał dotrzeć towar, różni się w poszczególnych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z kolei w dokumencie CMR odnoszącym się do specyfikacji nr [...], w pozycji nr 2 wpisany jest odbiorca towaru, tj. J. Ltd, [...], [...]. W poz. 3 jako miejsce przeznaczenia widnieje I., [...], Denmark. Natomiast w pozycji 16 i 23 ww. dokumentu znajduje się pieczątka przewoźnika A. R. [...], przy czym w poz. 23 dodatkowo dopisek R.. W poz. 24 brak pieczątki otrzymania przesyłki. Organ odwoławczy wskazał, iż na potwierdzeniu dostawy R. z 24 marca 2011r. jako miejsce dostawy wskazano: I. [...]. Podobnie na dokumencie wydania z magazynu [...] z dnia 16 marca 2011r., jako odbiorcę wskazano I., adres: [...]. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na zleceniu transportowym nr [...] bdp z 15 marca 2011r. jako miejsce rozładunku wpisano I. [...]. Z kolei na egzemplarzu CMR przedłożonym przez R. sp. z o.o. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. 22 listopada 2012r. wynika, iż w poz. 24 widnieje pieczątka firmy W. A/S, [...] jako odbiorcy towaru, a nie jak to wynika z dokumentów przedstawionych przez Stronę I.. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, iż sam wywóz towaru poza granice kraju oraz posiadanie dowodów na tę okoliczność, mogą nie mieć wystarczającego znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% w kontekście innych ustaleń. Faktury i inne dokumenty nierzetelne podmiotowo bowiem nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii poinformowała natomiast w formularzu SAC 2004 nr ref. [...] (karty 2658 - 2665 akt sprawy), iż według informacji otrzymanych z rejestru firm działalność handlowa J. Ltd, [...] polegała na sprzedaży hurtowej perfum i kosmetyków. Spółka zarejestrowana została do VAT 28 sierpnia 2008r., a wyrejestrowana 19 kwietnia 2011r. Ponadto J. Ltd nie wypełniał ksiąg rachunkowych i brak wykazanych informacji podsumowujących w Wielkiej Brytanii dla tego podmiotu. Baza danych nie pokazała także żadnych dowodów dotyczących nabycia towarów z innych państw członkowskich, spółka nie przedłożyła bowiem żadnych deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił - na podstawie informacji uzyskanych z administracji podatkowej Danii za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., iż W. A/S posiadała magazyn usytuowany pod adresem: [...]. Właścicielem magazynu był P. A/S, numer rejestracji VAT [...]. Według firmy W. A/S, duńska firma S. A/S, numer rejestracji VAT: [...] wynajmowała część nieruchomości, którymi dysponowała firma W. A/S. S. A/S zakończyła działalność w grudniu 2010 r. i według W. A/S została zastąpiona przez L. A/S, numer rejestracji VAT [...]. W. A/S potwierdziła, że różne towary, np.: [...], terminale płatnicze do kart i produkty do włosów zostały "otrzymane" w magazynie. W. A/S nie miała nic więcej wspólnego z towarami poza odebraniem ich w ww. magazynie. Spółka ta nie była w stanie przedłożyć faktur, zamówień bądź umów, dotyczących tych transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ww. firma nie wskazała J. Ltd ani I.jako podmiotu korzystającego z ich magazynu. Ponadto administracja podatkowa Danii, do której wystąpiono za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., poinformowała m.in., że żadna firma I. nie znajduje się pod adresem [...], w ogóle nie zidentyfikowano takiej firmy o nazwie I.. Ponadto na spornych fakturach (kserokopie oryginałów) jako nabywca widnieje: J. LTD, L. [...], [...], natomiast w miejscu osoby odbierającej towar znajduje się pieczęć J. LIMITED, [...] UKVAT NUMBER [...] oraz nieczytelny podpis. Powyższe powoduje, że nie można jednoznacznie zidentyfikować podmiotu, który odebrał towar: w jednych dokumentach wskazany jest J. LTD, a w innych I.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że doszło do wywozu towarów za granicę, jednakże nie sposób stwierdzić, że czynności te zostały wykonane przez osoby będące nabywcami towarów, ponieważ jako nabywcy zostały wskazane albo osoby niezidentyfikowane, lub też takie, co do których brak jest podstaw do utożsamiania ich ze stronami transakcji, to zasadna jest odmowa prawa do zastosowania do wykazanych przez Spółkę transakcji preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, czyli stawki 0 %. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia - w ocenie organu odwoławczego - przyjęcie, że zostały spełnione warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż jeśli odbiorcą towaru jest inny podmiot niż wskazany na fakturze, przy czym z pozostałych okoliczności wynika, że nabywca zamówił towar, opłacił dostawę (zwłaszcza po dostarczeniu towaru), a towar faktycznie się przemieścił - to taka okoliczność nie może stanowić podstawy do kwestionowania stawki 0%. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno firma W. A/S, [...], która faktycznie miała odebrać towar w Danii, jak i J. Ltd., nie złożyły organom podatkowym swoich państw deklaracji dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego (spółka brytyjska w ogóle nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych). Z informacji uzyskanych od duńskiej i brytyjskiej administracji podatkowej oraz dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynikało zatem, że towary docierały do innego podmiotu, niż widniejący w dokumentacji przedłożonej przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wymiany informacji o VAT, w wyniku której uzyskano na formularzu SCAC powyższą informację od duńskiej i brytyjskiej administracji skarbowej, jest ww. rozporządzenie Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r., w szczególności, art. 19 tego rozporządzenia regulujący spontaniczną wymianę informacji. W badanej sprawie nie ma przeszkód w wywodzeniu wniosków z przedstawionych przez duńskie i brytyjskie organy podatkowe dokumentów. Oświadczenia i dokumenty zebrane w ramach tych czynności wskazują, iż transakcje dokonywane w zakresie spornych faktur miały inny przebieg niż wykazany w ww. informacjach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jakkolwiek towary zostały wywiezione z kraju na teren innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, tym niemniej towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone do innego, niż wykazany na spornych fakturach podmiot. Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek spółka dysponowała kopią faktur, specyfikacją towarów i dokumentami CMR, tym niemniej w Spółce powinno wzbudzić wątpliwość to, że na kserokopii oryginału przedmiotowych faktur brak było daty i miejsca odbioru przez J. LIMITED, podane inne adresy tego podmiotu w miejscach nabywcy i odbiorcy towarów, różniące się od nazwy podmiotu wskazanego w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia dostawy. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż zamiarem osoby nabywającej napoje Red Buli i terminali płatniczych było uniknięcie obciążeń podatkowych. Skarżąca nie dołożyła natomiast należytej staranności, w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności mających na celu zbadanie wszelkich okoliczności dotyczących transakcji potwierdzonej fakturą [...]. Ustalił, że E. od sierpnia 2007r. do maja 2011r. nie wykazywała w złożonych deklaracjach dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% lub 23%, jak również nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty z tytułu tegoż podatku. Ponadto ustalono, że postanowieniem z dnia [...] stycznia.2012r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT, wykreślił z urzędu E. Sp. z o.o., NIP: [...] z rejestru podatników od towarów i usług. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, celem weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji zakupu przez Spółkę kawy [...] 250g w ilości 37.632 szt., wystąpił do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o udzielnie informacji odnośnie dalszego przebiegu transakcji sprzedaży ww. ilości kawy przez Stronę na rzecz J. Ltd. W tym zakresie zwrócić należy uwagę, iż administracja podatkowa Wielkiej Brytanii, poinformowała w formularzu SCAC 2004 nr ref. [...], jak to już było wskazane we wcześniejszej części niniejszej decyzji, iż ww. spółka brytyjska została zarejestrowana do VAT 28 sierpnia 2008r., wyrejestrowana zaś została 19 kwietnia 2011r. Ponadto J. Ltd nie wypełniał ksiąg rachunkowych, nie składa również informacji podsumowujących w Wielkiej Brytanii. Baza danych brytyjskiej administracji nie pokazała żadnych dowodów odnośnie nabycia towarów z innych państw członkowskich, gdyż spółka nie przedłożyła żadnych deklaracji podatkowych. Ponadto pismem z 11 września 2012r organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz faktycznego przebiegu transakcji zakupu 37.632 sztuk kawy [...] 250 g. Skarżąca wyjaśniła, iż kontakt z Panem J. T. oraz z firmą E. został nawiązany poprzez Pana G. M.. Zaś 28 lutego 2013r. Spółka wskazała, iż w przypadku faktury dotyczącej sprzedaży 37.632 sztuk kawy [...] 250 g Pan G. M. wskazał miejsce dostawy towarów na terytorium Danii, tj. adres:[...], L. A/S. Zasadnie w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o sprawdzenie transakcji z udziałem L. A/S z siedzibą w Danii. Na podstawie uzyskanych z duńskiej administracji podatkowej informacji ustalono, że: - 37.632 szt. kawy [...] 250g (w tej samej ilości, co na dokumencie CMR wystawionym przez Stronę na rzecz J. Ltd) została zakupiona od firmy C., [...] na podstawie faktury nr 4 (brak daty wystawienia), na wartość brutto: 63.033,60 EUR; - następnie przedmiotowy towar został sprzedany do J. Ltd, [...] L., [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 22.02.2011 r., wystawionej na kwotę netto: 54.308,48 EUR, VAT: 0% 0 EUR; - C. ApS sprzedała 37.632 sztuk [...] 250 g. do L., która następnie sprzedała ten towar do J. Ltd. Za przedmiotowy towar 24.02.2011 r. L. dokonało płatności na rzecz C. w wysokości 63.033,60 EUR. Natomiast L. otrzymała w dniu 21.02. 2011 r. kwotę 54.308 EUR od J. Ltd. - firma C. Aps jest podejrzewana o bycie "znikającym podatnikiem"; - A. ApS, [...] (poprzednia nazwa C. APS) przeszła w stan likwidacji w lipcu 2012 r., w październiku 2012 r. likwidacja weszła w życie, w listopadzie 2012 r. firma zbankrutowała. W ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazywał, iż sposób przeprowadzenia transakcji zakupu przez Skarżącą 37.632 sztuk kawy [...] 250 g od E. Sp. z o.o., wskazuje na to, iż nie została ona przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu/sprzedaży przedmiotowego towaru. Co więcej, ujawnione okoliczności sprawy świadczą według organu odwoławczego o tym, że faktury zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; - art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu Skargi skarżąca podniosła, że skoro organ odwoławczy ustalił, że nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania napojami [...] na firmę J. Ltd., to nie tylko nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru na rzecz tego podmiotu, ale w ogóle do żadnej dostawy nie doszło. Zatem, zdaniem Spółki, nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u.. Wadliwa też jest, w ocenie Spółki, wykładnia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż prawo do zastosowania stawki 0% w dostawie nie jest w żadnym stopniu uwarunkowane faktycznym opodatkowaniem nabycia w państwie przeznaczenia. Nie jest nawet uwarunkowane otrzymaniem towaru przez nabywcę. To, czy nabywca wewnątrzwspólnotowy rozliczy podatek w państwie zakończenia transportu lub rejestracji, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania stawki 0% przez dostawcę, o ile nabywca posiadał ważny i właściwy numer VAT UE, towar przemieścił się do innego państwa UE. Zastosowanie stawki 0% nie zależy od tego, czy nabywca zadeklaruje podatek należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie, w którym ma ono miejsce opodatkowania. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1443/11. Strona zwróciła także uwagę na wydaną z wniosku Spółki interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2013 r Zdaniem Skarżącej wykładnia przyjęta w skarżonej decyzji stoi w oczywistej sprzeczności zarówno z orzecznictwem TSUE jak i krajowym. Skarżąca podniosła, iż system VAT posiada normy zabezpieczające rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego, które przewidują obowiązek rozliczenia podatku (bez prawa do odliczenia) w państwie członkowskim, które wydało numer, którym posłużono się przy zawieraniu transakcji. Oczekiwanie, że Skarżąca - w przypadku dostaw łańcuchowych - działając jako pierwszy w łańcuchu dostawca uzyska potwierdzenie odebrania towaru przez drugiego nabywcę, jest niezgodne z art. 42 ust. 1 i 11 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojej argumentacji Strona przytoczyła tezy wyroku TSUE w sprawie C-492/13, Skarżąca podniosła w powyższym kontekście, że w prawie polskim zakres dokumentów warunkujących zastosowanie stawki 0% został określony w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., przy czym z przepisu tego nie wynika obowiązek wykazania, że towary dostarczono i zostały one odebrane przez nabywcę wymienionego na fakturze dostawy, ale by zostały one dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jak argumentuje Strona, w kontekście powyższego orzeczenia TSUE, jeśli dostawca posiada list przewozowy, z którego wynika dostarczenie (wywóz) towaru do innego państwa UE, nabywca posiada ważny i właściwy nr VAT UE, a ponadto dodatkowe dowody potwierdzając transakcję, choćby w postaci zapłaty za towar, to jakiekolwiek późniejsze ustalenia organów podatkowych pozostają bez wpływu na prawo do zwolnienia od podatku dokonanej dostawy. W ocenie Skarżącej, okoliczność, że nie można zidentyfikować podmiotu, który towar odebrał w państwie zakończenia transportu, w przypadku gdy: 1) nabywca posiadał ważny i właściwy nr VAT UE nadany w innym państwie członkowskim, 2) towar bezspornie został wysłany i dostarczony do miejsca przeznaczenia w innym państwie UE, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania stawki 0%, a także nie może być punktem wyjścia do oceny, że dostarczając towar do wskazanego przez nabywcę miejsca przeznaczenia (innego niż jego siedziba zgodnie z VIES), dostawca nie dochowuje należytej staranności. Skoro bowiem do warunków dostawy należy dostarczenie towaru do innego niż Polska państwa UE, przy czym z prawa tego nie wynika obowiązek dostarczenia towaru do konkretnego miejsca, to nie można dostawcy czynić zarzutu braku należytej staranności z faktu, że odbiór towaru kwituje osoba trzecia w miejscu ustalonym z nabywcą. W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, organ odwoławczy wadliwie odmówił zastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Spółka przedstawiła dowody, z których wynika, że towar dostarczono do miejsca przeznaczenia w innym państwie UE. Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i zastosowanie prawa materialnego. Skarżąca zaznaczyła, iż dla obu dostaw wewnątrzwspólnotowych usługa transportowa została wykonana i towar przemieścił się do innego państwa UE, co nie jest okolicznością kwestionowaną przez organ odwoławczy. Fakt posłużenia się przez J. T. brytyjskim nr VAT UE, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w nabyciu w Wielkiej Brytanii (chyba że J. T. zastosował procedurę trójstronną, o której nie zawiadomił brytyjskich władz podatkowych), a także na terytorium Danii. Skarżąca stanęła na stanowisku, że J. T. to podmiot istniejący, a z przedstawionych dokumentów wynika, że towar dostarczono i odebrano w Danii. Przywołując treść przepisu art. 42 ust. 3 u.p.t.u., Skarżąca podniosła, że żadnego z tych dokumentów organ odwoławczy nie podważył. Przepis ten - jak wskazuje Spółka - nie wymaga potwierdzenia odebrania towarów pod adresem kupującego, ani nawet w państwie członkowskim identyfikacji. Odnośnie ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących faktury nr [...] z 16 marca 2011r. Skarżąca podniosła, że dla tej dostawy Spółka przedstawiła kompletną dokumentację, a więc, poza samą fakturą, również specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, list przewozowy, zlecenie transportowe, wyciągi bankowe potwierdzające płatności dokonane przez J. Ltd na rzecz Spółki, dokument wydania z magazynu, gdzie jako odbiorca wskazany jest I. APS. Strona podkreśliła, iż to, że na liście przewozowym jako odbiorca figuruje firma I., pozostaje bez wpływu na prawo do stawki 0%. Spółka podkreśliła, że dokonała dwóch dostaw, gdzie odbiorcą miała być I. APS, przy czym cena za pierwszą z dostaw została uregulowana dopiero po dostarczeniu towaru. Stąd brak było podstaw do podejrzewania nabywcy o jakiekolwiek działania w celu nadużycia, natomiast wskazanie jako odbiorcy I. sugerowało raczej dostawę łańcuchową. W takim przypadku - zdaniem Skarżącej - kolejni dostawcy nie mają fizycznego władztwa nad towarem (a tylko tytuł prawny). W transakcjach łańcuchowych (zwykłych lub uproszczonych) środkowy podatnik nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy. Według Spółki organ podatkowy pominął istotną w sprawie okoliczność. Nie można bowiem wykluczyć, że J. T. dokonywał po nabyciu towaru kolejnych dostaw, korzystając z całkowicie legalnego schematu wspólnotowego podatku, jakim są dostawy łańcuchowe. Spółka nie mogłaby - nawet przy dochowaniu należytej staranności - kontrolować dalszych transakcji. Skarżąca zaznaczyła, jednocześnie, że pod wskazanym adresem istniał magazyn, do którego towary mogły być dostarczone, zaś podmiot będący jego właścicielem potwierdził, że napoje [...] i terminale do kart były tam dostarczane. Odnośnie zakwestionowanych zakupów z faktury nr [...] z dnia 02.02.2011r. wystawionej przez E., Skarżąca podniosła, że kluczowe w sprawie jest, że sporny towar istniał, został Skarżącej dostarczony, a następnie został przez Skarżącą dostarczony do innego państwa UE. Zasadnicze znaczenie ma w takim przypadku ustalenie, czy Skarżąca oceniając na moment dokonania dostawy miała podstawy, aby podejrzewać, że transakcja nabycia stanowi nadużycie. W ocenie Strony dywagacje organu w przedmiocie należytej staranności Spółki należy uznać za bezprzedmiotowe i nieistotne dla sprawy. Z orzecznictwa ETS dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mają znaczenie okoliczności wskazujące albo wykluczające świadome działanie podatnika w celu dokonania lub współdziałania w oszustwie podatkowym. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, iż oceny staranności Spółki należy dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji i w kontekście takiej wiedzy, jaką w dacie dostawy winna posiadać i posiadała Spółka, a nie tego co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczy tego, czy Skarżąca miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT, o której stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 4 marca.2011 r. oraz z dnia 16 marca 2011 r. dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz J. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Druga kwestia dotyczy zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 2 lutego 2011 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. z siedziba w W.. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd zauważa, że stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (nie mają w sprawie zastosowania – uwaga Sądu). Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (dostępna w CBOSA) uznał, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W świetle powyższego zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ocena pierwszego ze spornych zagadnień w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że zgromadzone w sprawie dokumenty (o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p.), potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy (podkreślenie Sądu) znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy czym istotne jest w sprawie to, że nabywcą wskazanym w fakturach z dnia 4 marca.2011 r. oraz z dnia 16 marca 2011 r. dokumentujących WDT była J. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzają dostarczenia towarów wskazanemu w fakturach nabywcy. Mianowicie na kopiach wzmiankowanych faktur w miejscu, w którym należy wskazać imię i nazwisko osoby odbierającej towar znajdują się pieczątki J. Ltd i nieczytelny podpis. Jako sposób dostawy wskazano CTP (Carriage Paid To - przewoźne opłacone do oznaczonego miejsce przeznaczenia) H.. W CMR nr [...] wskazano jako odbiorcę towaru J. Ltd w Londynie (poz. nr 2), jako miejsce przeznaczenia - J. w Danii (poz. nr 3), w pozycji 24 (odbiorca towaru) znajduje się pieczątka firmy W. A/S. Na zleceniu transportowym z dnia 1 marca 2011 r. Skarżąca określiła miejsce rozładunku jako I. – Denmark. W CMR dotyczącego transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 16 marca 2011 r. określono odbiorcę - J. Ltd w L., miejsce przeznaczenia – I. APS [...], Dania. W pozycji 24 – odbiorca towaru brak pieczątki otrzymania przesyłki. Na potwierdzeniu dostawy z dnia 24 marca 2011 r. jako miejsce dostawy wskazano I. APS [...] – Denmark. Na dokumencie wydania z magazynu z dnia 16 marca 2011 r. jako odbiorcę wskazano również I. APS. Z kolei na egzemplarzu CMR uzyskanym od R. sp. z o.o. w poz 24 widnieje pieczątka firmy W. A/S. Powyższe dokumenty nie dowodzą zatem, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy doręczono nabywcy wskazanemu w fakturach dotyczących tych transakcji. Co więcej dokumenty przedstawione przez Skarżącą oraz zgromadzone przez organy podatkowe wskazują sprzeczności co do określenia odbiorców towarów będących przedmiotem WDT. Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nabywcy, to jest J. Ltd z siedzibą w L. skutkiem czego Skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT, o której stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl). Należy w tym miejscu zauważyć, że wystawca faktury z dnia 2 lutego 2011 r., z której wynikał podatek naliczony odliczony przez Skarżącą E. Sp. z o.o. z siedziba w W. od sierpnia 2007 r. do maja 2011 r. nie wykazywała w składanych deklaracjach dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podstawową. Nadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że towar zakupiony od E. Sp. z o.o. na podstawie spornej faktury (37.632 szt. Kawy [...] 250 g) Skarżąca sprzedała J. Ltd w L.. Zarówno sprzedawcę tego towaru jak i nabywcę reprezentowała ta sama osoba – G. M.. To uzasadnia w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych podważające racjonalność gospodarczą udziału Skarżącej we wzmiankowanych transakcjach. Zasadnie również organy podatkowe podważyły celowość gospodarczą tej transakcji dokonując ustaleń w zakresie dalszych losów towaru sprzedanego J. Ltd w Londynie, które wskazują na uczestnictwo Skarżącej w karuzeli podatkowej mającej ostatecznie na celu wyłącznie wyłudzenie podatku VAT. Prawidłowe są także w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie dobrej wiary Skarżącej w zakresie jej uczestnictwa w spornych transakcjach. Jak wyżej wskazano sprzedawcę oraz nabywcę 37.632 szt. Kawy [...] 250 g reprezentowała ta sama osoba, co powinno wzbudzić podejrzliwość Skarżącej co do legalności wzmiankowanej transakcji. Skarżąca nie posiadała dokumentu upoważniającego G. M. do reprezentowania powyższych podmiotów. Skarżąca nie przedstawiła nadto dowodów, z których wynikałoby, że próbowała sprawdzić legalność działania zarówno E. Sp. z o.o. jak i J. Ltd w L.. W świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, ze Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).