III SA/Wa 611/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej zwaną "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.289,00 zł od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 28.08.2003 r. aktem notarialnym Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w P. za kwotę 375.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym w dniu 30.06.1998 r., umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 07.10.2002 r. oraz umowy podziału majątku dorobkowego z dnia 07.10.2002 r. Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. W dniu 17.09.2003 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwana dalej u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...].06.2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Następnie decyzją z dnia [...].11.2008 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.289,00 zł. z tytułu przychodu uzyskanego w 2003 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W.. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że wydatki poniesione po terminie ustawowym, a także na budowę ogrodzenia, zakup narzędzi, wyposażenia domu i ogrodu, na spłatę kredytu zaciągniętego w okresie wcześniejszym, niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu oraz wpłaty na rzecz byłego małżonka nie korzystają ze zwolnienia podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wyjaśnia, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczyła min. na budowę budynku mieszkalnego, jak również na budowę ogrodzenia, na spłatę kredytu zaciągniętego 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu, na dobrowolną wpłatę w wysokości 30.000,00 zł na konto byłego męża. Wskazuje również na trudną sytuację, gdyż jest samotną matką wychowującą trójkę dzieci. Podniosła, że nie rozumie dlaczego powyższe wydatki nie zostały uznane jako spełniające cel mieszkaniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko wydatkowanie przychodów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również wydatkowanie na ściśle określony cel. Zgodnie z art. 28 ust. 2 w/w ustawy zryczałtowany podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. ustala się w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży m. in. nieruchomości i praw majątkowych przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży jest realizacja celu mieszkaniowego. Natomiast po przeprowadzeniu postępowania dowodowo - wyjaśniającego ustalono, iż przedmiotowy przychód tylko w części został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Organ podniósł, iż dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczone były na cel wskazany w tym przepisie. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest m.in. przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, innego budynku, lokalu mieszkalnego, innej nieruchomości lub budowę, rozbudowę, remont lub modernizację budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność. Natomiast z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego – jak twierdzi organ - wynika, że Skarżąca okazała dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w wysokości 332.105,12 zł. Natomiast pozostała kwota przychodu w wysokości 42.894,88 zł, została udokumentowana wydatkami, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Nie uznano wydatków, które nie spełniały celu określonego w tym przepisie, a mianowicie: wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia działki, zakup narzędzi, wyposażenia domu i ogrodu, na spłatę kredytu zaciągniętego w okresie wcześniejszym, niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu, wpłaty na rzecz byłego małżonka oraz wydatków poniesionych po ustawowym terminie, a także wydatki, które nie zostały potwierdzone dowodami ich poniesienia. Organ stwierdził, że zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U z 2003 roku Nr 207, poz. 2016 ze zm.), zwana dalej "prawem budowlanym" przez budowę należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego. W przypadku budowy budynku mieszkalnego brak jest unormowań prawnych odnośnie rodzajowego określenia wydatków związanych z budową. W związku z powyższym należy przyjąć, że odliczeniu podlegają wydatki na zakup materiałów i usług związane bezpośrednio z procesem budowlanym, poniesione od rozpoczęcia budowy do jej zakończenia, w okresie przewidzianym ustawą. Za wydatki ponoszone w toku procesu budowlanego należy uznać opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów np. opłaty geodezyjne oraz wydatki poniesione na wykonanie projektów np. zakup projektu architektonicznego. Również wydatki związane z podłączeniem gazu, prądu, wody a także wykonanie kanalizacji i centralnego ogrzewania są związane z budową budynku mieszkalnego i są niezbędne do tego aby budynek można było użytkować. Wydatki na budowę budynku mieszkalnego muszą dotyczyć bryły budynku i wówczas są jednocześnie wydatkami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego. Nie można włączyć do wydatków na budowę budynku mieszkalnego nakładów poniesionych na ogrodzenie. Biorąc pod uwagę powyższe nie można – zdaniem organu - uznać, że wydatki poniesione na budowę ogrodzenia, czy też zakup narzędzi, wyposażenia domu i ogrodu wypełniają przesłanki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Skarżąca ponosiła koszty związane ze spłatą kredytu mieszkaniowego który został zaciągnięty w dniu 11.08.1998 r. na remont nieruchomości położonej w P. przy ul. W. i rozbudowę budynku mieszkalnego położonego we wsi D., jednak powyższy kredyt został zaciągnięty wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Zatem wydatkowana przez Skarżącą kwota w wysokości 52.820,37 zł na spłatę powyższego kredytu mimo, że kwota została pokryta z przychodu ze sprzedaży nie podlega zwolnieniu, gdyż nie został dotrzymany termin zaciągnięcia kredytu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania organ wyjaśnił, że wydatek w kwocie 30.000,00 zł, który Skarżąca przekazała byłemu mężowi tytułem podziału majątku również nie daje podstaw do zwolnienia. Zawarta bowiem pomiędzy małżonkami umowa podziału majątku z dnia 07.10.2002 r. nie nakładała na małżonkę - Panią M. D. obowiązku spłat, dopłat. A zatem należało – zdaniem organu - uznać, że powyższa kwota była przekazana w formie dobrowolnej. Powyższa kwota nie mieście się bowiem w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o indywidualne potraktowanie jej sprawy. Podniosła, że rok 2003 był jedynym rokiem, w którym obowiązywała zasada, że nie można spłacić kredytu gdy od jego zaciągnięcia do momentu sprzedaży nieruchomości minęło więcej niż dwa lata. Oświadczyła, że jest matką samotnie wychowującą trojaczki, nigdy nie korzystała z pomocy państwa, uczciwie płaci podatki oraz, że działała w dobrej wierze nie przypuszczając, że spłata kredytu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrola zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogła być dokonywana przez Sąd w innym kontekście niż jej legalność. Ani trudna sytuacja materialna, ani fakt, ze Skarżąca obciążona jest obowiązkami związanymi z samotnym wychowywaniem trójki dzieci nie są okolicznościami, które uprawniałyby Sąd do uznaniowej oceny spełniania przesłanek ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Albowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej w tekście "P.p.s.a."- sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Jedynie stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., albo stwierdzenie, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy) uzasadnia uwzględnienie skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję w takim zakresie należało stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Skarżąca nie kwestionuje, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie powstał obowiązek podatkowy z tytułu 10% podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezsporne jest także, że Skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z zamiarem przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zarzuca wadliwości działania organów podatkowych w przypadku zakwestionowania wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia działki, zakup narzędzi, wyposażenia domu i ogrodu. Zarzuty dotyczą wyłącznie nieuznania za przesłankę zwolnienia od opodatkowania spłaty kredytu zaciągniętego w 1998r. na remont sprzedanej nieruchomości. Zarzuty podnoszone przez Stronę są jednakże w tym przypadku bezpodstawne. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień ustanawiają odstępstwa w zakresie obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych; dlatego muszą być interpretowane ściśle, nierozszerzająco. W roku uzyskania przychodu, tj. roku 2003, zwolnione od podatku dochodowego były m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Nie ulega wątpliwości, że kredyt Skarżącej, który został spłacony z przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaciągnięty był wcześniej niż 24 miesiące przed jej sprzedażą. Fakt, że rok później przepis ten został zmieniony nie ma żadnego wpływu na rozliczenie podatkowe Skarżącej, ponieważ art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr202, poz.1956) zakazywał stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. Według art. 16 ust. 2 ustawy zmieniającej do podatników tych stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. a więc w brzmieniu ograniczającym możliwość uznania za przesłankę zwolnienia od opodatkowania wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów wyłącznie do spłat kredytów lub pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed tym dniem. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP m.in. przyznawanie ulg i umorzeń oraz określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak stało się w przypadku powyższego zwolnienia. To ustawa o podatku dochodowym określiła przesłanki zwolnienia; były one w 2003r. jednakowe dla wszystkich podatników. Konstytucja nie zakazuje ustawodawcy dokonywania zmian w warunkach opodatkowania (zwolnienia z podatku). Muszą one jedynie gwarantować równe traktowanie; t.j. by podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji faktycznej, w tym samym czasie, nie byli traktowani odmiennie. Jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewne podziały wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Decydujące znaczenie ma bowiem jednakowy z punktu widzenia danych cech istotnych status jednostki pozwalający na wyróżnienie tożsamej kategorii podmiotów. Z zasady równości nie wynika, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej musiały zostać zrównane w prawach i obowiązkach. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że w uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasada powszechności opodatkowania dochodów. Bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Podatnikom nie może być przypisane "prawo do zwolnień podatkowych" określonego typu wyprowadzane jedynie z faktu korzystania z ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też, że zostało przyznane w podobnych warunkach później. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w stanowisku doktryny prawnej, zgodnie z którym prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być przyznane - jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej - mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres (R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 27 i n.; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 41-43). Sąd nie mógł potraktować sprawy Skarżącej "w sposób indywidualny" i orzec w oderwaniu od postanowień ustawy. Sędziowie są wprawdzie w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli, ale podlegają Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że rozstrzygając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd musiał uwzględnić postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.