III SA/Wa 611/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: Prezesem ZPFRON lub organem pierwszej instancji) decyzją z [...] października 2014 r. określił [...]Zarządowi Dróg Wojewódzkich w K. (zwanego dalej Skarżącym) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej PFRON) za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyżej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że terminowo sporządzał deklaracje i dokonywał wpłat na łączną kwotę 40.241 zł oraz w składanych deklaracjach ujawniał wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący zauważył również, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu ostatniej wpłaty powstał w dniu 30 listopada 2009 r., co oznacza że ostateczny termin na doręczenie ewentualnej decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. Z powyższych względów decyzja Prezesa PFRON, zdaniem Skarżącego, winna zostać uchylona. Następnie Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej Ministrem Pracy lub organem odwoławczym) po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia powołał się na treść przepisów art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o rehabiltacji, a także art. 21 § 3 O.p., wskazując że zgadza się z organem pierwszej instancji w kwesti błędnego pominięcia przez Skarżącego w składanych przez niego deklaracjach swoich pracowników posiadajacych orzeczenie o niepełnosprawności, tj. D. S., A. K. i I. K. oraz błędnego przyjęcia przeciętnego miesięcznego zatrudnienia u Skarżącego ogółem bez przeliczenia na pełny etat wymiaru pracy na pozomie 224,00 etaty, zamiast 222,25 etatu. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji w kwestii tego, że kwoty obniżek wynikające z informacji przekazanych stronie przez zakłady pracy chronionej nie potwierdzają kwoty, jaką pracodawca podał w deklaracjach Dek-I-a w rubryce dotyczącej obniżenia wpłaty na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący błędnie przyjął, iż z tytułu zakupu usługi lub produkcji z wyłączeniem handlu, każdorazowo przysługuje mu prawo do obniżenia wpłat na PFRON o 80%, tj. że bez względu na kwotę wskazaną w informacji przekazanej przez sprzedającego, wpłata na PFRON wynosi 20% kwoty zobowiązania ustalonego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W wyniku nieprawidłowości Skarżący błędnie wyliczył i wpłacił kwotę swoich zobowiązań za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. w wyokości 40.241 zł, zamiast prawidłowej 153.536 zł. Natomiast odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia należności objętej decyzją organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał że powołany przez Skarżącego przepis art. 68 § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku której zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu. Natomiast w niniejszej sprawie była wydana decyzja określająca zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w przypadku której zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdrzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z tego względu zobowiązanie Skarżącego za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. przedawnia się zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem, na dzień wydania decyzji organów obu instancji, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję. Zarzucił jej naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 49. ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 191 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że okoliczność wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. została należycie udowodniona; art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie wysokości miesięcznych zobowiązań na rzecz PFRON w okresie od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., w sytuacji gdy zobowiązania te wygasły wskutek 3-letniego przedawnienia, a także z ostrożności prawnej naruszenie przepisu: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabiltacji, poprzez określenie wysokości miesięcznych zobowiązań na rzecz PFRON w okresie od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., w sytuacji, gdy zobowiązania te wygasły wskutek 5-letniego przedawnienia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie w konsekwencji zakwestionowania przedkładanych przez niego deklaracji, organ pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określił wysokość zobowiązań wobec PFRON-u. Powyższe nie znajduje jednak zdaniem Skarżącego odzwierciedlenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. W aktach sprawy nie ma bowiem żadnych innych dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji sposobu obliczenia wysokości tych zobowiązań. W tym zakresie nie wskazano na żadne inne dowody niż te, które zostały przesłane przez strony. Świadczy to zdaniem Skarżącego o uchybieniach w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Skarżący wskazał, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W przypadku, kiedy zadeklarowany podatek jest mniejszy niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Możliwość wydłużenia okresu przedawnienia została określona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wówczas okres przedawnienia następuje po upływie pięciu lat. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że w składanych przez siebie deklaracjach DEKIa ujawnił wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej zaś sytuacji zastosowanie przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wymaga udowodnienia, że ujawnione w deklaracji DEKIa dane uniemożliwiły dokonanie weryfikacji prawidłowości ustalenia wielkości należnej składki. Jednkże żaden z organów obu instancji tego nie wykazał. Wobec powyższego zobowiązanie wygasło w całości. Gdyby bowiem składka na PFRON została zapłacona w niższej wysokości niż ta wynikająca z obowiązujących przepisów, to nastąpiłoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a w pozostałej istniejącej części wygasłaby ona na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p.). Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania zobowiązania z tytułu składek PFRON. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że przyjmując nawet, iż co do przedawnienia zobowiązania nie ma zastosowania trzyletni okres wynikający z art. 68 § 1 O.p., lecz pięcioletni okres z art. 70 § 1 O.p., to i tak należy uznać, że większość jego zobowiązań uległa przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2f i 2f1 i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zobowiązanie na rzecz PFRON ma charakter miesięczny, tj. powstaje z upływem każdego miesiąca. Odwołanie się w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do stosowania w zakresie zobowiązań na rzecz PFRON przepisów O.p. ma charakter pomocniczy i z uwagi na "odpowiednie" jej stosowanie, powinien być uwzględniony odmienny charakter instytucji wpłat na rzecz PFRON. Wpłaty te nie mają statusu podatkowej należności publicznoprawnej. Z tego względu pięcioletni okres przedawnienia mija zdaniem Skarżącego z upływem pięciu lat od powstania obowiązku wpłaty na rzecz PFRON-u, a nie dopiero z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin podatku. W sytuacji bowiem należności za miesiąc styczeń, faktyczny bieg okresu przedawnienia wynosiłby prawie sześć lat. Zgodnie z powszechnie akceptowaną, znajdującą swoje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa, zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości co do wykładni przepisów prawa nakładających ciężary publicznoprawne należy rozstrzygać na korzyść zobowiązanego. Tak więc, przyjmując pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań na rzec PFRON za poszczególne miesiące, należy stwierdzić, że dopiero wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. przerwało bieg przedawnienia. Tym samym wszelkie zobowiązania do listopada 2009 r. wygasły w opinii Skarżącego wskutek przedawnienia z końcem listopada 2014 r. Z art. 70 O.p. nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w sprawie, w której zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Termin przedawnienia w tego rodzaju sprawach liczy się od terminu płatności zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłaty na PFRON są dokonywane miesięcznie. W konsekwencji upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie dotyczące wpłat na PFRON, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej instancji, czy też w fazie odwoławczej. Skarżący zauważył też, że doręczenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji nastąpiło już po upływie tego terminu, tj. w dniu 7 stycznia 2015 r., a więc już po pięcioletnim okresie przedawnienia. Skarżący podniósł również, że zobowiązanie wpłaty na rzecz PFRON za miesiąc listopad 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 2013 r. W piśmie z dnia 2 marca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Pracy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Poczynając od najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się, oraz że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po upływie terminu zapłaty tego zobowiązania, które to stanowisko poparto treścią art. 70 O.p. Wskazać należy, że delegację do stosowania przepisów O.p. zawiera art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej stanowiący, iż do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotnym dla obliczenia biegu terminu przedawnienia jest określenie roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, a nie miesiąca w danym roku - na co wyraźnie wskazuje brzmienie art. 70 O.p. Sąd podkreśla, iż powyższe rozumienie analizowanych przepisów jest zgodne z orzecznictwem sądowym (vide wyroki tutejszego Sądu z dnia 31.03.2004, III SA/Wa 2436/13, z 17 maja 2005, III SA/Wa 363/04), w którym przyjęto, że termin przedawnienia należności z tytułu wpłat na PFRON wynika z art. 70 § 1 O.p. Skoro zatem wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON (Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) środków funduszu rehabilitacji, został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje w zakresie stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie w ocenie Sądu całkowicie chybiony jest zarzut Skarżącej, że w sprawie, jeśli chodzi o przedawnienie, zastosowanie ma art. 68 ust. 1 O.p., a decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON ma charakter decyzji ustalającej. Nie może w ocenie Sądu bowiem budzić wątpliwości, że zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 §.1 pkt 1O.p.). Organ w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że art. 68 § 1 i 2 O.p. określający termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku Skarżącego. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie skoro Skarżący był zobowiązany do miesięcznych wpłat na PFRON do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat to zobowiązanie Skarżącego za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., skoro bowiem za grudzień 2008 r. wpłata na PFRON winna nastąpić do 20 stycznia 2009 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tj. od 31 grudnia 2009 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. odpowiednio 6 października 2014 r. oraz 30 grudnia 2014 r. Sąd nie podziela także zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Minister Pracy przeprowadził prawidłowe postępowanie, wyprowadziwszy z niego wnioski, uzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sposób prowadzenia tego postępowania, analiza obowiązujących przepisów i ich subsumpcja do ustalonego stanu faktycznego zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy zebrały i rozważyły cały, mający znaczenie dla rozstrzygnięcia, materiał dowodowy i wyjaśniły wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Podstawą decyzji były deklaracje Skarżącego oraz dokumenty przedłożone przez Skarżącego w tym orzeczenia o niepełnosprawności D. S., A. K. i I. K. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.