III SA/Wa 615/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił W. Z. ("Skarżącemu", "Stronie", "Podatnikowi") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że w 2007 r. Skarżący prowadził w miejscu swego zamieszkania działalność gospodarczą której przedmiotem była sprzedaż detaliczna artykułów używanych oraz produkcja i sprzedaż obuwa. Jako ewidencję księgową swojej firmy Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, opłacając podatek dochodowy wg zasad ogólnych. W dniu 1 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2007 rok (PIT- 36), w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej 46.000,90 zł, koszty uzyskania przychodu 28.757,69 zł, dochód 17.243,21 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 4.517,35 zł, podstawa obliczenia podatku 12.726,00 zł, obliczony podatek 1.845,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.291,97 zł, podatek należny (po odliczeniach) 553,00 zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za m-ce I-XII 2007 r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono - na podstawie analizy ofert zamieszczanych na portalu [...] - że Podatnik w 2007 r. dokonywał sprzedaży towarów na tym portalu aukcyjnym, posługując się niekarni: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wskazane powyżej konta powiązane były ze sobą poprzez: adres e-mail-[...], numer telefonu [...]. Sprzedaż ta prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły, a stała oferta sprzedaży oraz ilość i rodzaj sprzedawanych towarów świadczyła o tym, że Podatnik dokonywał na bieżąco zakupu towarów do dalszej odsprzedaży. Jak ustalono, w 2007 r. przychody brutto ze sprzedaży na portalu [...] wyniosły 367.356,36 zł. W toku kontroli ustalono też, że sprzedaży towarów za pośrednictwem konta internetowego na portalu [...], nick- [...] oraz [...], dokonywał syn Skarżącego – P. Z., natomiast sprzedaży za pośrednictwem konta internetowego [...] dokonywała córka Podatnika – M. M.. Po przeprowadzeniu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r., kontrolujący stwierdzili, że Podatnik nie zaewidencjonował w księdze przychodu z transakcji dokonanych na portalu internetowym [...]. Przychody te nie zostały także uwzględnione w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Kontrolujący ustalili ponadto, że Podatnik zawyżył kwotę pozostałych wydatków o kwotę 708,33 zł - poprzez błędne wpisanie korekty kosztów wynikającej z faktury korygującej tj. faktury [...] z 7 maja 2007 r.- wpisano do kosztów kwotę 608,33 zł, podczas gdy z przedmiotowej korekty wynikała kwota (-)100zł- na zmniejszenie kosztów. Poza tym stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość rozmów prywatnych, która według Jego oświadczenia stanowiła 20% wartości wszystkich rozmów telefonicznych i wyniosła 3.491,24 zł. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził także Zakład [...], w którym wykorzystywał maszynę obuwniczą oraz samochód ciężarowy [...]. Od wartości początkowych tych składników majątku Podatnik naliczył odpisy amortyzacyjne, jednak ich suma za 2007 r. (20.893,00 zł) nie została wpisana do kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kontrolujący stwierdzili też, że Skarżący zaniżył kwotę "Pozostałych wydatków" o kwotę 300 zł - z powodu błędnego podsumowania kolumny 14 (winno być 2.134,28 zł, wpisano 1.834,28 zł), nie wykazał w "Pozostałych wydatkach" składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, opłaconych od wynagrodzeń zatrudnionego pracownika za następujące miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i październik - łącznie w wysokości 326,68 zł. Biorąc pod uwagę ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę za 2007 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i w związku z tym księgę tę za cały 2007 r. uznano za nierzetelną w zakresie sprzedaży internetowej. Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w 2007 roku Pan W. Z., prowadził w sposób zorganizowany i ciągły sprzedaż towarów na portalu [...], na co wskazuje ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji, a także sprzedaż większej ilości towarów tego samego asortymentu w zbliżonych cenach (asortyment powtarzalny). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, a w szczególności o wydruki sprzedaży dokonanej za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych, organ pierwszej instancji ustalił, że Pan W. Z. osiągnął w 2007 r. przychód z tytułu prowadzonej na własny rachunek sprzedaży internetowej towarów w wysokości 107.358,08 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży internetowej określono w drodze oszacowania, stosując do szacunku zmodyfikowaną metodę kosztową. Koszty te ustalono w kwocie 85.886,46 zł - zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, że koszty nabycia towarów sprzedanych przez internet wynosiły 80% ceny sprzedaży. Dlatego też organ pierwszej instancji określił Skarżącemu przychody wynikające z księgi 46.000,90 zł, przychody ze sprzedaży na portalu aukcyjnym 107.358,08 zł, razem 153.358,98 zł, Koszty wykazane w zeznaniu 28.757,69 zł. Zwiększenie kosztów: amortyzacja 20.893,00 zł, składki ZUS, FP i FGŚP- zapł. od wynagrodzeń pracownika 326,68 zł, błąd w podsumowaniu 300,00 zł, koszty zakupów towarów handlowych 85.886,46 zł. Zmniejszenie kosztów: ( 708,33zł + 3.491,24 zł.) 4.199,57 zł. Razem koszty uzyskania przychodów 131.964,26 zł, dochód 21.394,72 zł. Na podstawie deklaracji ZUS DRA oraz wyciągów bankowych stwierdzono, że Skarżący opłacił składki na własne :ubezpieczenie społeczne 2.099,97 zł, ubezpieczenie zdrowotne 650,13 zł. Określił również, zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 rok w kwocie 2.443,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "O.p." - poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych, 2) art. 187 § 1 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wliczenie do sprzedaży roku 2007 towarów sprzedanych w listopadzie i grudniu 2006r., 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 O.p. - dotyczących podstawowych zasad postępowania, oraz naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm , powoływana dalej " u.s.d.g".) Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w toku kontroli i postępowania podatkowego bezspornie ustalono, że Podatnik w 2007 roku prowadził poza ewidencją działalność gospodarczą w zakresie internetowej sprzedaży detalicznej butów, rzeczy osobistych oraz kolekcjonerskich, części zamiennych do samochodów i innych towarów. Z wydruków( zestawień) sprzedaży dokonanej przez Podatnika za pośrednictwem portalu [...] wynika, że działalność ta miała znaczne rozmiary - przychody z tego tytułu wyniosły 107.358,08 zł. Wobec takiej sytuacji uzasadnione było wszczęcie wobec Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uwagi na fakt, że Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem portalu [...], a więc brak było danych do określenia niezaewidencjonowanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania należało określić te wielkości w oparciu o dowody i informacje zebrane przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że tak ustalona kwota kosztów jest korzystna dla Podatnika i uwzględnia wskazane przez Niego warunki handlu przez Internet. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. określone w ten sposób wyniki uzyskane przez Skarżącego z Jego działalności handlowej prowadzonej za pośrednictwem Internetu są możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistych, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 O.p. Odnośnie pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w ewidencji księgowej Skarżącego (zwiększenia i zmniejszenia kosztów) organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji są również prawidłowe. Wobec przedstawionych ustaleń, określając podstawę opodatkowania powiększono koszty i przychody wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o koszty i przychody dotyczące nieujętej w księdze sprzedaży internetowej oraz o wyżej przedstawione korekty kosztów, organ uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo obliczył podatek należny na 2.443,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: - art. 193 § 6 O.p. - poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg lub ujęcia badania w protokole z kontroli, o którym mowa w art. 290 § 5 ww. ustawy oraz art. 290 § 1 pkt 6a, - art. 187 § 1 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną a więc może być jedynie następstwem uznania księgi podatkowej za nierzetelną a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Zauważył, że w prawidłowo sporządzonym protokole z kontroli, w tym z badania ksiąg powinna być zawarta ocena prawna, o której mowa w art. 290 § 1 pkt 6a O.p. Odnosząc się do sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Skarżący wskazał, że obejmowała ona trzy grupy rzeczy: osobiste - używane ponad 6 miesięcy, nowe - zakupione na stadionie 10-lecia w W., na które Strona posiadała dowody wewnętrzne, używane - kolekcjonerskie zakupione na targach staroci w Polsce i Niemczech. Skarżący wskazał ponadto, że okoliczność posiadania rzeczy używanych będących w zasobach rodzinnych, została potwierdzona w zeznaniu świadka – U. W. z L.. Przy sprzedaży rzeczy używanych o wartości ponad 1000 zł, zdaniem Skarżącego powinien być odprowadzany jedynie 2% podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy wskazał, że sprzedaży za pośrednictwem konta [...] oraz [...] dokonywał syn W. Z. – P. Z. co jest niezgodne z prawdą gdyż W. Z. nie mam syna o imieniu P.. Organ odwoławczy mylnie przyjął także, że sprzedaży za pośrednictwem konta internetowego "[...]" dokonywała córka Podatnika – M. M., gdyż jak wskazał za pomocą tego konta wyprzedawane były głównie rzeczy używane z majątku osobistego Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Sąd mając wskazane wyżej kryteria na względzie uznaje, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jako nieusprawiedliwiony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg lub ujęcia badania w protokole kontroli, o którym mowa w art. 290 §5 O.p., a także naruszenia art. 290 §1 pkt 6a O.p.. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 290 §5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 §6 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ podatkowy dokonał badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2007, a ocenę tego badania zawarł w protokole kontroli, stosownie do przepisu art 290 §5 O.p, i to w zakresie wynikającym z art. 193 §6 O.p. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 77 ust.6 w zw. z art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z kolei art. 83 w/w ustawy wskazuje jak długo może trwać kontrola w przedsiębiorstwach – w zależności od ich wielkości, w jednym roku kalendarzowym, przy czym okresy te obejmują tylko dni robocze. W orzecznictwie wskazuje się, że samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników, a limity czasowe wynikające z art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy ( por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05). Zgodnie z art. 77 ust. 6 w/w. ustawy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organy kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu m.in. w postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, jednak tylko wówczas, jeżeli naruszenia te miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Z treści powołanej normy wynika zatem jednoznacznie bezwzględny obowiązek wykazania wpływu stwierdzonych naruszeń przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej na wynik tej kontroli ( por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012r., sygn.. akt II GSK 1593/11). Skarżący takiego wpływu nie wykazał. Sad wziął natomiast pod uwagę, że jak wynika z akt sprawy, Podatnik prezentował bierną postawę w zakresie dostarczania dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co w oczywisty sposób rzutowało na termin zakończenia kontroli. Powyższe wprost wynika z treści zawiadomienia z dnia 24 stycznia 2012r. informującego Skarżącego o przedłużeniu czasu kontroli do 30 czerwca 2012r. z powodu nie udostępnienia dokumentów przez kontrolującego i konieczności zebrania innych dowodów niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez organy podatkowe art.122 i 187 § 1 O.p., polegające na pominięciu argumentacji Podatnika, że część towarów była sprzedawana po upływie 6 m-cy od dnia ich zakupu. Organ w żadnej mierze nie ustosunkował się do znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci zeznań świadka U. W., które potwierdzały okoliczność posiadania przez Skarżącego w zasobach rodzinnych rzeczy używanych w postaci porcelany [...], serwisów, sreber stołowych. Pominięte zostały przez organy także ustalenia w zakresie kosztów, jakie ponosił Skarżący na rzecz właściciela portalu [...] z tytułu sprzedaży towarów (prowizje i opłaty). Skarżący w wyjaśnianiach z dnia 19 marca 2012r, jak również w odwołaniu wyjaśniał, że ponosił koszty w postaci 3 procentowej prowizji [...] oraz opłaty w wys. 8 zł od sztuki za wyróżnienie towaru na aukcji. Takie koszty bez wątpienia zdaniem Sądu wypełniają znamiona, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co prawda Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na okoliczność ponoszenia wskazanych wyżej kosztów. Jednakże biorąc pod uwagę, iż ta była ona znana organom podatkowym, a ustalenie wysokości tych kosztów na podstawie informacji uzyskanych od właściciela portalu [...] było możliwe i nie powinno sprawiać trudności, to brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 §1 w/w. ustawy.