III SA/Wa 617/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W[...] z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Czterema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Op), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej uptu z 1993 r.) oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej uptu z 2004 r.) Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC), po rozpatrzeniu odwołań firmy J. Sp. z o.o., dalej zwanej Spółką utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków), a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość celną tych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem upustów udzielonych Spółce przez jej zagranicznych dostawców. Rozstrzygnięcia organów celnych potwierdzone zostały prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2005 r. sygn. akt I GSK 1092/05, wyrok NSA z 14 listopada 2005 r. sygn. akt I GSK 985/05, wyrok NSA z 23 listopada 2005 r. sygn. akt I GSK 1087/05, wyrok WSA w Warszawie z 6 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 4479/03). Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzje w przedmiocie określenia kwoty należności w tym podatku. W odwołaniach skarżąca Spółka zarzuciła tym decyzjom naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 uptu z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo tego, że nie obowiązywały one w dacie wydania decyzji, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Op, poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji oraz art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego. Obszernie uzasadniając odwołania Spółka podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również na błędną podstawę prawną tych decyzji. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego jej zdaniem określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnych kwot. Mając powyższe na uwadze Spółka wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIC, który nie podzielił argumentacji Spółki, wskazał, iż organ I instancji prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się jej określenie w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie skorygował w swoich decyzjach podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. DIC wskazał nadto, iż stosownie do art. 6 ust. 7 uptu z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania przyjęta została wartość celna towarów przyjęta w decyzjach wydanych w postępowaniach celnych. W ramach tych postępowań strona miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. W związku z tym, biorąc pod uwagę, iż zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji dotyczą kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, DIC odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie jest przedmiotem niniejszych postępowań. W kwestii proceduralnej podstawy prawnej decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji DIC, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 stwierdził, iż w swoim rozstrzygnięciu usunął wadliwość w decyzji organu pierwszej instancji polegającą na błędnym wskazaniu tej podstawy, tj. art. 11 ust. 2 uptu z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 uptu z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego wada ta nie miała jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Z powyższymi rozstrzygnięciami nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 § 4 uptu z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to decyzje zostały w ocenie Skarżącej wydane z naruszeniem: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów, 2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Spółkę w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru, która została ustalona w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908, ze zm.). Zdaniem skarżącej Spółki, wcześniejsze rozstrzygnięcia organu celnego dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc, zdaniem Skarżącej, rozważyć podczas orzekania w niniejszych sprawach, znaczenie przepisów wspólnotowych dla spraw zawisłych przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. Mając to na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi DIC wniósł o oddalenie skarg, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Ponadto DIC podkreślił, iż w kwestii wpływu upustów finansowych na wartość celną, stanowisko organów celnych zawarte w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym zostało podzielone zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi złożone w tym zakresie przez skarżącą Spółkę zostały oddalone. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 DIC wskazał, iż w czasie kiedy miał miejsce import towarów Polska znajdowała się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą, a obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosił się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i Sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed dniem 1 maja 2004 r., a do takich należą również przedmiotowe sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po połączeniu spraw o sygn. akt III SA/Wa 617/07, III SA/Wa 618/07, III SA/Wa 619/07 i III SA/Wa 620/07 do łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.; dalej ppsa), zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że skargi nie są zasadne. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Spółki odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone, wydanymi w odrębnych postępowaniach decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach wydanych przez ten sam organ celny w odrębnych postępowaniach, tj. w postępowaniach celnych i decyzje te są ostateczne, to korzystają one z domniemania legalności, a organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Spółki co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzji, określenia wartości celnej. Dodać również należy, iż jak wynika z akt sprawy, decyzje organów celnych w przedmiocie określenia wartości celnej oceniane były pod względem ich legalności przez sąd administracyjny, który prawomocnymi wyrokami oddalił skargi Spółki. Poza rozważaniami Sądu należy pozostawić zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie bowiem z art. 134 ppsa, sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje DIC dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli sądowej. Jak już wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych prawomocnymi wyrokami sądowymi, w związku z tym w przedmiotowej sprawie Sąd nie mógł rozpatrywać argumentów dotyczących wartości celnej. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skarg dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji Spółki w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r. DIC wskazał bowiem w zaskarżonych decyzjach przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił też w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. Niezadowolenie Spółki z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do dokonania przez organ celny ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowań w sprawie podatku od towarów i usług. Przedstawiając powyższą ocenę zarzutów Spółki odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993 r., trzeba jeszcze dodać, iż skoro sama Spółka nie kwestionuje zastosowania do importu towarów, mającego miejsce w 2000 r., obowiązujących w dacie tego zdarzenia, a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przepisów materialnych dotyczących również kwestii wartości celnej, to choćby już z tej przyczyny organy celne nie mogły w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się do kwestii granic prowspólnotowej wykładni nie sposób pominąć kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 roku (sygn. akt I PK 489/03, OSNP z 2005 roku, nr 6, poz. 78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych sprzed dnia akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.