III SA/Wa 618/08

Sygn. akt III SA/Wa 618/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca) Asesor WSA Maciej Kurasz Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądzić od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – B. z siedzibą w W., złożył wniosek z 5 września 2007 r. (wpływ do Organu - 10 września 2007 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący, który od stycznia 2005 r. sporządza sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), zajął stanowisko że w przypadku wystąpienia w 2007 r. przesłanek do podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), zgodnie z art. 38a ust. 2 w związku z art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", kwotę podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) za ten rok oblicza się jako 8% kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy stanem rezerw będącym podstawą do wyliczenia ulgi a stanem tych rezerw na koniec 2007 r. Kwota podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) przekraczająca kwotę ulgi przysługującej Skarżącemu na podstawie art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. do wykorzystania w 2007 r. powinna być przeniesiona na rok następny, przy czym nierozliczona z przysługującymi Skarżącemu do wykorzystania kwotami ulgi za lata 2007 - 2009 kwota podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwota podatku) nie powinna już być doliczana do wysokości zobowiązania w latach następujących po roku 2009. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. (doręczonej Skarżącemu 11 grudnia 2007 r.) Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem Skarżący nieprawidłowo ustalił kwotę bazową ulgi, za podstawę jej wyliczenia przyjmując łączną wartość utworzonych i niezliczonych do kosztów uzyskania przychodu, kwot z tytułu rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe, ustaloną na 31 grudnia 2003 r. Jest sprzeczne z art.38a ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawą ulgi są kwoty ze wskazanych źródeł, ale utworzone i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu na 31 grudnia 2002r. Następnie, tylko 8% tej kwoty Skarżący ma prawo odliczyć od podatku w latach 2007-2009, stosując określone przepisami proporcje. W ocenie organu, przedstawiony przez Skarżącego sposób rozliczenia jest też niezgodny z art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Podwyższenie zobowiązania podatkowego należy obliczyć jako 8% wartości rozwiązanej rezerwy, przy czym przepis ten nie odnosi się do rezerw z roku podatkowego, w którym następuje skorzystanie z ulgi. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 21 grudnia 2007 r.). Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji (pismo z 28 stycznia 2008 r.). W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 38a ust. 2 w związku z art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa do wyliczenia kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego (podatku), o której mowa w ww. przepisie nie może być ustalona jako różnica pomiędzy stanami rezerw wykazanymi na początku i końcu okresów rozliczeniowych; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie merytorycznej oceny prawnej stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wykładnię art. 38a ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą obciążeniem podmiotów uprawnionych do zmniejszenia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie ryzykiem, że skorzystanie z niego spowoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego podatnika ponad kwotę przyznanego zmniejszenia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 23 października 2008 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Podjął to postępowanie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocenę merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzić jednakże należało ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 10 września 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 10 grudnia 2007 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 11 grudnia 2007 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 11 grudnia 2007 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).