III SA/Wa 618/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił M.C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Zakład K. podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 595.479 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, czerwiec i lipiec 2005 r. w wysokości 0,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący świadczył usługi konserwacji oświetlenia oraz usługi modernizacji i budownictwa elektroenergetycznego. W trakcie kontroli podatkowej za ww. okresy ustalono, że Skarżący zaniżył podatek należny łącznie o kwotę 45.108,00 zł, w tym: - za wrzesień 2005 r. o 607,00 zł, nie uwzględniając w ewidencji oraz rozliczeniu podatku wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej dla Urzędu Miasta i Gminy N., - za listopad 2005 r. o 440,00 zł, nie uwzględniając w ewidencji oraz rozliczeniu podatku wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej dla Urzędu Gminy P., - za grudzień 2005 r. o 44.061,00 zł poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych dla F. S.A. Oddział w Polsce w kwotach niższych niż wynikające z ww. faktur. Ponadto kontrolujący ustalili, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 349.575,89 zł, wynikający z faktur VAT: a) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez E., M., E. S.A., Zakład P., M. sp. z o.o., P.., F., C. sp. z o.o., z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) zwanym dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwaną dalej "ustawa o VAT", b) stwierdzających czynności nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wystawionych przez I. s.c., co stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pismami z 14 października 2010 r. pełnomocnicy Skarżącego wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwaną dalej O. p., poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O. p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego; Ponadto zarzucono: - błąd subsumcji, polegający na zastosowaniu w przedmiotowej sprawie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz - obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku; - naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 12 czerwca 1977 r. nr 145, s. 1, ze zm.) zwaną dalej "VI Dyrektywa" w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 O. p., przez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które to przepisy krajowe pozostają w sprzeczności ze wskazanymi przepisami wspólnotowymi, gdyż wprowadzają dodatkowe kryteria ograniczające prawo do odliczenia podatku niewskazane w VI Dyrektywie; - naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W uzasadnieniu na wstępie organ odwoławczy wskazał podstawowe reguły prowadzenia postępowania dowodowego, którymi kierują się organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy podkreślił następnie, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji, że ustalenia postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez wymienione firmy dokumentują świadczenie usług przez te firmy na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, czy Skarżący może odliczyć podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że jest to zarzut niezasadny, gdyż zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzji w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodne z prawem było dokonywanie ustaleń faktycznych również na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, a także na podstawie ustaleń poczynionych przez Naczelników Urzędów Skarbowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób bezstronny dochowując wymogów co do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie może o tym stanowić wyłącznie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego. Odnosząc się do kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji S.L. za ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii ustanawiania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i stwierdził następnie, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z czterech spraw jednocześnie prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginałów lub urzędowo poświadczonych takich dokumentów do akt każdej sprawy zatem zarzuty pełnomocnika w zakresie pomięcia go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były bezzasadne. Z kolei, w odniesieniu do zarzutu w kwestii błędu subsumcji poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., a zatem mają zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Natomiast przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., a więc miały w ocenie organu odwoławczego zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2005 r. Po analizie przepisów ustawy o VAT, rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym o ile służą jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że faktury wystawione przez E., M., E. S.A. i Zakład P. zostały w istocie wystawione przez podmioty nieistniejące, ustalono bowiem, że firmy E. i E. S.A posługują się numerami NIP, które nie zostały wygenerowane, a pod wskazanymi adresami siedziby nie stwierdzono obecności powyższych podmiotów, także oznak prowadzania przez nich działalności gospodarczej. W przypadku transakcji z M. ustalono, że numer NIP figurujący na fakturze wystawionej przez ten podmiot, należy do innej firmy. Faktura wystawiona przez Zakład p. nie zawierała numeru NIP zarazem nie znaleziono zarówno w dokumentach źródłowych jak i ewidencjach księgowych danych dotyczących tej firmy. Jak podniósł następnie organ odwoławczy, przesłuchana w charakterze świadka M.K. zeznała, iż okazane jej faktury VAT, wystawione m.in. przez ww. firmy są fikcyjne i zostały wystawione przez nią, przy akceptacji Skarżącego. Faktury te były wystawiane wyłącznie w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych Skarżącego, za jego pełną zgodą i wiedzą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowody zebrane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wskazują jednoznacznie, że również usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmy C. sp. z o.o. oraz F. nie zostały wykonane. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. podczas przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie F. oraz w Spółce C. sp. z o.o. ustalono, że do faktur wystawionych przez te firmy, nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług, które pozwoliłyby ustalić: czas, miejsce, sposób i ogólne warunki wykonania usługi. Ponadto firmy nie posiadały żadnych dokumentów, na podstawie których następowały rozliczenia płatności za ww. usługi. Organ odwoławczy podkreślił następnie, iż na podstawie zeznań właściciela F. i C. sp. z o.o. – C.R., jak też zeznań złożonych w sprawie przez D.D., M.T., M.K. oraz M.C., nie można stwierdzić, że ww. firmy wykonały na rzecz Skarżącego usługi wykazane na fakturach VAT będących podstawą odliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż w trakcie czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. w miejscowości P. na działce nr [...] w trzech nowo budowanych budynkach firma I. s.c. świadczyła usługi wymiany stolarki otworowej i wymiany parapetów. Według wystawionych faktur VAT odbiorcą powyższych usług była firma Skarżącego. Jak podkreślił organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające ustaliło, że w 2005 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w ww. miejscowości, natomiast w 2003 r. nabył w niej działkę i uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynków gospodarczych. Powyższy fakt w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, iż Skarżący nie dokonał zakupu ww. usług w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych, a jedynie do celów prywatnych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dokumenty źródłowe oraz protokoły z przesłuchania świadków, wskazują, że Skarżący ujął w ewidencji nabycia faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane oraz nie mające związku z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie kwestionował faktu ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz nie przedstawił dowodów, iż odbywało się to bez jego wiedzy, ani też nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wykazał się należytą starannością w odniesieniu do sprawdzenia tych firm. Z tego też powodu, w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odliczeń podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione i nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym zastosowanie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Następnie organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. określające wymogi formalne jakie musi spełniać dokument faktury aby mógł być podstawą do realizacji prawa do odliczenia oraz podkreślił, że faktura nie zawierająca rzetelnych danych sprzedawcy usługi jest fakturą bezskuteczną prawnie, stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", co oznacza, że podatek naliczony w cenie nabywanych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie może być przez podatnika odliczony. Podkreślił również, że zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawiają wskazany warunek do odliczenia podatku, zatem upoważniają one organ podatkowy do dokonywania oceny, czy istnieje związek nabywanych towarów lub usług z działalnością gospodarczą podatnika, a w szczególności z zawieranymi przez niego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykorzystujący nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej (opodatkowanej), w istocie staje się "konsumentem" tego towaru (usługi), a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku - w takiej sytuacji nie może mu przysługiwać prawo do jego odliczenia. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporne faktury wystawione przez wskazane w decyzji firmy nie spełniają wymaganych warunków , co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżacego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym następuje uznał za bezzasadny także powiązany z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarzut naruszenia art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w związku z przedstawioną argumentacją za zbędne uznać należy rozważenie zarzutu dotyczącego niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy oraz wskazał, że organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę winien pominąć wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest w ocenie organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością oraz właściwie je ocenić i należy uznać, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Pismami z 14 stycznia 2011 r. pełnomocnicy Skarżącego złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie w części dotyczącej jej uzasadnienia i w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i 3 , art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 , ze zm. ) dalej jako "u.k.s.", a także art. 24 ust. 2 u.k.s., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom; - przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, 2) naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 O.p., przez zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które to przepisy krajowe pozostają w oczywistej sprzeczności z wskazanymi przepisami wspólnotowymi, gdyż wprowadzają dodatkowe kryteria ograniczające prawo do odliczenia podatku niewskazane w VI Dyrektywie. Ponadto zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 O.p. poprzez dokonywanie doręczeń pełnomocnikowi niebędącemu właściwym do doręczeń, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie, przez organ pierwszej instancji, rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżacego, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez dokonanie, przez organ pierwszej instancji, wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 23 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skarg, organy skarbowe prawidłowo ustaliły podatkowy stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny. Podstawowym zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy była odpowiedź na pytanie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez: E., M., E. S.A., Zakład P., M. Sp. z o.o., PHU M., F., C. Sp. z o.o., I. s.c. Na wstępie jednak należy odnieść się do zarzutu skarg odnośnie pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed organem kontroli skarbowej poprzez pominięcie czynności pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego S.L. oraz doręczanie pism z pominięciem tego pełnomocnika jako ustanowionego do doręczeń. Po analizie akt sprawy Sąd uznał powyższy zarzut za chybiony, bowiem Skarżący w postępowaniu przed organem I instancji był reprezentowany przez adwokata W. R., zaś dla doradcy podatkowego S.L. brak w aktach sprawy I instancyjnej pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarg, iż Skarżący będący stroną postępowania kontrolnego został pozbawiony prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez prokuraturę poprzez nie dopuszczenie do zapoznania się z tym materiałem doradcy podatkowego S.L. co naruszyło art. 123 § 1 O.p. i art. 178 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że z przedmiotowym materiałem dowodowym zapoznał się w dniu 25 marca 2010 r. aplikant adwokacki upoważniony przez pełnomocnika Skarżącego – adwokata W.R. Nie jest również uzasadniony zarzut skarg naruszenia przepisów dotyczących pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu, albowiem, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, musi ono być złożone do akt konkretnego postępowania w oryginale lub w urzędowym poświadczonym odpisie tego pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Zatem nie było możliwe wypełnienie dyspozycji doradcy podatkowego S.L. zawartej w jego piśmie z dnia 13 sierpnia 2010 r. o sporządzenie i uwierzytelnienie trzech kopii z oryginału pełnomocnictwa złożonego do jednej ze spraw Skarżącego przez organ kontroli, a następnie włączenie tych odpisów do odpowiednich akt. Nadmienić należy, iż z powołanych przepisów procesowych jednoznacznie wynika, iż to rolą strony postępowania (jej pełnomocnika) jest złożenie pełnomocnictwa do każdej ze spraw i wykazanie prawidłowego umocowania do reprezentowania mocodawcy będącego stroną. Nie tylko nie jest obowiązkiem organu kontroli wyszukiwanie pełnomocnictwa w jednej ze spraw strony i sporządzanie jego odpisów, ale zgodnie z powołanym powyżej art. 137 § 3 O.p. tylko adwokat, radca prawny bądź doradca podatkowy mogą uwierzytelnić udzielone im pełnomocnictwo. Jak z powyższego wynika, katalog osób mogących sporządzić odpis pełnomocnictwa celem złożenia go w konkretnym postępowaniu jest ściśle określony i dlatego organ nie może z urzędu czynić tego w zastępstwie strony. Dlatego strona musi wyrazić wolę działania przez pełnomocnika oddzielnie w każdym konkretnym postępowaniu, a procesowym tego przejawem jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do każdej sprawy odrębnie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21.05.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005, nr 1, poz.5, wyrok NSA z dnia 24.10.2007 r. II FSK 1217/06). Obowiązkiem pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego S.L. było załączenie do każdej ze spraw Skarżącego prowadzonych przez organ I instancji pełnomocnictwa procesowego. Jeżeli nie miał oryginału tego pełnomocnictwa bowiem złożył je do akt sprawy należało zwrócić się do organu o udostępnienie akt sprawy z tym oryginałem, sporządzić jego kserokopie i następnie poświadczyć za zgodność i złożyć do pozostałych spraw Skarżącego. Zatem dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu dane postępowanie istnieją podstawy do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i doręczania mu pism. Z akt sprawy wynika, iż doradca podatkowy S.L. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego dopiero na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Mając powyższe na uwadze również zarzut nieprawidłowego doręczania pism pełnomocnikowi nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie pominięto pełnomocnika doradcy podatkowego S.L. w postępowaniu przed organem I instancji, bowiem nie załączył on do akt sprawy pełnomocnictwa, tym samym nie mógł być wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń. Jak wskazano powyżej, nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw prowadzonych przed określonym organem. Pełnomocnictwo musi zostać dołączone do każdej ze spraw. Zatem słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że skoro strona może działać przez pełnomocnika we wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w art. 145 § 2 O.p. obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tego pełnomocnika w danym postępowaniu. Ponadto, warte jest podkreślenia, iż z akt wynika, iż organ I instancji czynił próby uzyskania prawidłowego pełnomocnictwa od doradcy podatkowego S.L. wzywając go do złożenia pełnomocnictwa i wyjaśniając, że nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw Skarżącego z kilku prowadzonych przed organem I instancji (pisma organu z 22 czerwca 2010 r. i z 2 sierpnia 2010 r.). Również zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu S.L. żądanych kopii dokumentów jest niezasadny, bowiem z akt wynika, iż pełnomocnik został wezwany do uiszczenia opłaty za te kopie i opłaty tej nie uiścił. Bez żądanej opłaty organ nie miał podstaw ani obowiązku aby wydać żądane kopie. W następnej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08). Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń wskazać należy, iż w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy kontroli podatkowej obu instancji przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostały dokonane, zaś kupione usługi od I. s.c. zostały wykonane bez związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, tj. dla celów prywatnych. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dowody z przesłuchania świadków (głównie M.K., C.R., M.T., D.D.), przesłuchania Skarżącego, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym organ miał podstawy do przyjęcia, że będące w dyspozycji Skarżącego faktury zakupu usług od: E. S.A., M., F., M., Zakład p., C. Sp. z o.o., I. S.C., P.., jak wynika z ich treści, w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie zostały wykonane oraz czynności nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, iż przesłuchana w charakterze świadka, M.K. - księgowa zatrudniona u Skarżącego w latach 2000-2007 - zeznała, iż okazane jej faktury VAT, wystawione m.in. przez firmy E. S.A., M., E., M., są fikcyjne, zostały wystawione przez nią, przy akceptacji Skarżącego. Obecny w trakcie tego przesłuchania Skarżący potwierdził, że parafował przedmiotowe faktury. M.K. zeznała także, że wszystkie faktury, które znalazły się w ewidencji księgowej za lata 2004-2007, wystawione przez E. S.A. są fikcyjne i nigdy nie miały miejsca usługi w nich wymienione. Faktury te były wystawiane wyłącznie w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych Skarżącego, za jego zgodą. Nadmienić należy, iż w świetle prawa podatkowego Skarżący odpowiada za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i ponosi podatkowe konsekwencje wszelkich działań lub zaniechań nie tylko swoich, lecz także swoich pracowników. Wiarygodność zeznań M.K. nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości wbrew twierdzeniom skarg. Jej zeznania, łącznie z oświadczeniami Skarżącego, który potwierdził, iż parafował sporne faktury i pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie tworzą logiczną całość. Skoro w spornych fakturach widnieją podmioty nie istniejące, a M.K. zeznała, że jeżeli pod koniec miesiąca kwota do zapłaty podatku VAT była zbyt wysoka to wtedy drukowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, to Sąd nie ma wątpliwości, że tak było. Nie ma też podstaw do uznania, że Skarżący o tym nie wiedział i część faktur parafował z uwagi na duże obciążenie pracą i niemożność sprawdzenia wszystkiego co podpisuje. Nie jest możliwe, aby przy tak dużej ilości "pustych faktur" nigdy nie zwrócił uwagi, że nie współpracował z podanym na fakturze nie istniejącym podmiotem. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dowody zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność prowadzonych transakcji wskazują jednoznacznie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o. o. oraz F. również nie zostały wykonane, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy także stwierdzić, że zgodnie z zeznaniami Skarżącego, złożonymi w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego [...] , do faktury dotyczącej zakupu towarów lub usług na kwotę wyższą niż 1.000,00 zł powinno być dołączone zamówienie akceptowane przez Skarżącego. Jednak Skarżący, w trakcie prowadzonego postępowania, poza fakturami zakupu oraz kilkoma dowodami "Polecenia Księgowania" nie wskazał żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie wymienionych w fakturach VAT usług, a w szczególności konkretnego miejsca ich wykonania, sprzętu za pośrednictwem jakiego usługi zostały wykonane, protokołów odbioru wykonanych robót czy też zleceń lub kosztorysów. Ponadto z akt sprawy wynika, iż podczas przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2010 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w F. oraz w C. Sp. z o.o. ustalono, że do faktur wystawionych przez te firmy, nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług (roby ziemne zmechanizowane), które pozwoliłyby ustalić: czas, miejsce, sposób i ogólne warunki wykonania usługi. Ponadto podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów, na podstawie których następowały rozliczenia płatności za ww. usługi. Z akt administracyjnych wynika, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że wszystkie należności wynikające ze spornych faktur VAT regulowane były gotówkowo (stwierdzono tylko jeden przelew dla C. Sp. z o.o. stanowiący 10% należności wykazanej na wystawionej przez tę Spółkę fakturze). Wskazać należy, że właścicielem obu firm, tj. F. Sp. z o.o. Na podstawie zeznań C.R., jak też zeznań złożonych w sprawie przez D.D., M.T., M.K. oraz M.C., nie można stwierdzić, że podmioty te wykonały na rzecz Skarżącego usługi wykazane na fakturach VAT będących podstawą odliczenia podatku. Zarówno C.R., jak też Skarżący, nie byli w stanie określić jakie konkretne usługi i gdzie zostały wykonane, za pośrednictwem jakiego sprzętu, przy udziale jakich konkretnie pracowników, a także jaki zakres prac został wykonany poza pojedynczymi stwierdzeniami, że wykonano usługi przy rozbudowie lotniska [...]. Ponadto ustalono, że faktury wystawiane przez F. były przed zawarciem przez Skarżącego umowy dotyczącej rozbudowy lotniska [...]. Ponadto odnośnie faktur wystawionych przez I. s.c. ustalono, iż w 2005 r. w miejscowości P.S. na działce nr 1 Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Na działce tej Skarżący prowadził budowę budynku jednorodzinnego i budynków gospodarczych, co oznacza, iż Skarżący dokonał zakupu usług nie w ramach prowadzonej działalności ale dla celów prywatnych. Zatem zachodzi tu brak związku między zakupem usługi a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez I. s.c. Nadmienić należy, iż ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że Skarżący wiedział o istnieniu faktur nieodzwierciedlajacych rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, akceptował je i wobec powyższego był świadomy nierzetelności, w części wskazanych nieprawidłowości rejestrów sprzedaży i zakupu. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania Skarżący nie kwestionował faktu ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz, co jest istotne, nie przedstawił dowodów, iż odbywało się to bez jego wiedzy, ani też nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wykazał się należytą starannością w odniesieniu do sprawdzenia tych podmiotów. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd i w tym zakresie nie podzielił stanowiska pełnomocników skarżącego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego tj. niezgodności powołanej przez organy podstawy prawnej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją wskazać należy, iż w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Przyznanie zatem prawa do odliczenia podatku w niniejszej sprawie oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności (bo brak jest podmiotu – wystawcy faktury) nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z tych względów nie jest zasadny zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Zgodnie z tym przepisem, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących- faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu równicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już z samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniom skargi, podstawa prawna powołana w zaskarżonej decyzji zawarta jest w ustawie. W sentencji decyzji organu 1 instancji powołano bowiem art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy. Końcowo dodać należy, iż mając na uwadze poczynione powyżej uwagi bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do dalszej argumentacji skarg podkreślić należy, iż wskazany przepis rozporządzenia należy do kategorii przepisów zapobiegających nadużyciom w podatku od towarów i usług albowiem nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, w takim przypadku bowiem nie istnieje możliwość wyegzekwowania podatku należnego od wystawcy. Takie odliczenie byłoby, więc sprzeczne z istotą VAT. Jak bowiem zaakcentowano powyżej sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, a podatnik musi mieć świadomość, że korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów nie ma możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Tym samym powinien sprawdzić czy jego kontrahenci istnieją tj. czy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). Nie można, bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Zgodnie zatem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ponadto z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jest to zatem wyjątek od określonej w art. 86 ustawy zasady potrącalności. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez wskazane w decyzji Dyrektora Kontroii Skarbowej w W. podmioty, wyżej opisanych warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT co uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji bezzasadny jest również, powiązany z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarzut naruszenia art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ustaleń kontroli podatkowej za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. w zakresie zaniżenia podatku należnego: o 607,00 zł - poprzez nieuwzględnienie w ewidencji oraz rozliczeniu podatku wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej dla Urzędu Miasta i Gminy N.; o 440,00 zł, - poprzez nieuwzględnienie w ewidencji oraz rozliczeniu podatku wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej dla Urzędu Gminy P.; o 44.061,00 zł -poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych dla F. S.A. Oddział w Polsce w kwotach niższych niż wynikające z szeregu faktur Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Reasumując, w ocenie Sądu zakwestionowanie odliczeń podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione i nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.