III SA/Wa 622/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z o.o. w W. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków), a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową wartość celną tych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem upustów udzielonych Skarżącej przez jej zagranicznego dostawcę. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, stąd też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał powołaną wyżej decyzję w przedmiocie określenia kwoty należności w tym podatku. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne ich zastosowanie, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił argumentacji Skarżącej i uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie skorygował podstawę opodatkowania oraz określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto w niniejszej sprawie ich wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. W ramach tego postępowania Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. W związku z tym oraz z uwagi na inny przedmiot niniejszego postępowania organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej. Odnosząc się do podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 usunął zawartą w tej podstawie wadliwość polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, wada ta nie miała jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem : a) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), powoływanego dalej jako "Akt akcesyjny", a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2454/93", poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Skarżącą w odwołaniu zarzutu oparcia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżąca wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w kontekście tych przepisów w szczegółowy sposób uzasadniała, iż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wartość celna towarów, była prawidłowa. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Oznacza to, że sąd administracyjny, jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej powinien, zdaniem Skarżącej, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie, znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, iż w kwestii wpływu udzielonych Skarżącej upustów na wartość celną importowanych towarów, stanowisko organów celnych zawarte w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym zostało podzielone przez sąd administracyjny, który złożoną w tym zakresie skargę Skarżącej oddalił. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w czasie kiedy miał miejsce import towarów Polska znajdowała się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą, a obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosił się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkowstwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed dniem 1 maja 2004 r., a do takich należy przedmiotowa sprawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez organy celne (działające w niniejszej sprawie jako organy podatkowe) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone, wydaną w odrębnym postępowaniu decyzją ostateczną, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzji wydanej przez ten sam organ celny w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu celnym i decyzja ta jest ostateczna, to korzysta one z domniemania legalności, a organ podatkowy jest nią związany. Dopóki więc decyzja ta istnieje w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do jej wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tej decyzji, określenia wartości celnej. Dodać również należy, iż, jak wynika z akt sprawy, decyzja organu celnego w przedmiocie określenia wartości celnej oceniana była pod względem jej legalności przez sąd administracyjny, który oddalił skargę Spółki. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją wskazywanych przez Skarżącą przepisów Kodeksu celnego. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, dla której organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Przedstawiając powyższą ocenę zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., trzeba jeszcze dodać, iż do importu towarów, mającego miejsce w 2000 r., należało zastosować, co organy podatkowe uczyniły, obowiązujące w dacie tego zdarzenia, a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przepisy materialne dotyczące również kwestii wartości celnej, tak więc już z tej przyczyny organy podatkowe nie mogły w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.