III SA/Wa 623/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określił B. M. (dalej: Skarżący lub Strona), prowadzącemu działalność gospodarczą w pośrednictwie w świadczeniu usług reklamowych oraz sprzętu komputerowego, między innymi kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Strony za grudzień 2004 r. w wysokości 10.504 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Strony od tej decyzji decyzją z [...] lipca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która postanowieniem z dnia 9 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 465/08, została odrzucona. Wnioskiem z 25 maja 2010 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji, naliczenie i wypłacenie odsetek za zwłokę, licząc od dnia wymagalności zwrotu ww. nadpłaty oraz dokonanie zwrotu wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 10.504 zł wraz z odsetkami, powołując się na art. 72 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określono dla Strony kwotę do zwrotu za grudzień 2004 r. na rachunek bankowy w wysokości 10.504 zł. Wskazał, iż Strona nie podała numeru rachunku bankowego na jaki ma być dokonany zwrot podatku VAT i decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., odmówiono dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2004 r. Ponadto stwierdził, powołując treść art. 72 § 1 pkt 1 - 4 i § 2 O.p., że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek, o której mowa w tym przepisie. Dodatkowo wyjaśnił, iż decyzja odmawiająca zwrotu kwoty w wysokości 10.504 zł jest decyzją ostateczną i jej wzruszenie mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w Dziale IV Rozdział 19 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., w kwocie 10.504 zł, naliczenie i wypłacenie odsetek za zwłokę, licząc od dnia wymagalności zwrotu ww. nadpłaty oraz dokonanie zwrotu wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przekazem pocztowym na adres Strony. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja stoi w rażącej sprzeczności z treścią postanowienia wydanego w dniu [...] grudnia 2009 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie stanowiska wierzyciela, którym oddalono zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Styrony prawo do otrzymania zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 10.504 zł wynika z decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Natomiast wniosek o naliczenie i wypłacenie odsetek za zwlokę licząc od dnia wymagalności zwrotu w/w nadpłaty uzasadniony jest wprost treścią przepisu art. 78 § 1 O.p. Decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty podatku spowodowana jest jedynie okolicznością nie wskazania przez niego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dla celów zwrotu tego podatku. Podniósł, że zakończył działalność gospodarczą i ją zlikwidował. W związku z tym nie ma możliwości wskazania rachunku bankowego dla celów zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego sytuacja ta nie powoduje, iż nadpłata przepada na Skarb Państwa. Organ powinien dokonać zwrotu w inny sposób niż poprzez przelew na rachunek bankowy. Powołał się na orzecznictwo administracyjne w tym zakresie. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał przepis art. 72 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej:"u.p.t.u.") stwierdzajac, iż instytucja zwrotu podatku na podstawie art. 87 u.p.t.u. oraz instytucja stwierdzenia nadpłaty, uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, stanowią dwa odrębne postępowania i nie mogą być ze sobą utożsamiane. W zakresie w jakim ustawa przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie regulacji przewidzianych w tej ustawie, nie ma zastosowania instytucja dotycząca nadpłaty. Podkreślił, iż w sprawie nie wystepuje nadpłata podatku od towarów i usług w kwocie 10.504 zł. Ponadto wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007r., nie została wydana w oparciu o przepisy Działu III, Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej "Nadpłata", regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty i nie zawiera rozstrzygnięcia w tej kwestii. Reasumując, organ uznał, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą i brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wniosek Strony o naliczenie i wypłacenie odsetek za zwłokę uzasadniony jest wprost treścią przepisu art. 78 § 1 O.p. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Admoinistracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zwrot różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a naliczonego w kwocie 10.504 zł, naliczenie i wypłacenie odsetek za zwłokę, licząc od dnia wymagalności zwrotu ww. nadpłaty oraz dokonanie zwrotu wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przekazem pocztowym na adres Strony. Powtarzajac zarzuty powołane w odwołaniu, zarzucił, iż organ konsekwentnie odmawia dokonania wnioskowanego zwrotu, argumentując brakiem rachunku bankowego związanegi z prowadzoną działalnoscia gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." II. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i materiałów sprawy znajdujących się w aktach administracyjnych, sprawy podatkowe dotyczące zobowiązań B. M. toczyły się już dwukrotnie w ten sposób, że: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określił B. M. między innymi kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy przedsiębiorcy za grudzień 2004 r. w wysokości 10.504 zł.; 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał ją w mocy; 3. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2004 r. Przedmiotem odmowy była ta sama kwota 10.504,00 zł.; 4. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] lipca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2008 r.; 5. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 10.504 zł wraz z odsetkami; 6. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O tej decyzji została wniesiona rozpoznawana skarga. Analiza decyzji wskazuje, że w opisanych w poz. 1 i 2 ostatecznie kreślono zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w opisanych w poz. 3 i 4 odmówiono zwrotu różnicy podatku, ale wskazano identyczną kwotę 10.504,00 zł W poz. 5 i 6 ponownie odmówiono zwrotu, ale tym razem jako nadpłaty z art. 72 Ordynacji podatkowej. III. Sąd zauważa, że jest zasadnicza różnica pomiędzy zwrotem podatku naliczonego od towarów i usług, wg art.87 ust. 1 u.p.t.u., a nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe określiły Skarżącemu zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t,.u., a następnie odmówiły zwrotu, ale również podatku wynikającego z art. 87 ust. 1 u.p.t.u a następnie te samą kwotę 10.504, zł. potraktowały jako nadpłatę podatkową, to daleko idąca niekonsekwencja prawna. Zdaniem Sądu, jest oczywiste, że w tej sprawie miał miejsce zwrot podatku i to określony ostateczną decyzją podatkową. Następna decyzja, odmawiająca zwrotu tej samej kwoty, a więc o odmiennej treści aniżeli już będąca w obrocie prawnym powinna być wyeliminowana z tegoż obrotu jako, że została wydana w sprawie objętej już decyzja ostateczną. Zwrot podatku orzeczonego decyzją ostateczną jest czynnością materialno – techniczną, a więc wydanie ponownej decyzji jakiejkolwiek treści w tej materii jest nieprawidłowe, a tym bardziej odmiennej co do zasady. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej winien z urzędu stwierdzić nieważność decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie wydanie, na wniosek Skarżącego z dnia 25 maja 2010 r. o zwrot podatku jako nadpłaty z odsetkami zwłoki i żądaniem przesłania wskazanych kwot na adres zamieszkania, kolejnej decyzji, odmawiającej zwrotu, jest błędne i całkowicie niezrozumiałe. Od 2007 roku organom podatkowym i Skarżącemu wiadomo, że przedmiotem zwrotu może być jedynie naliczony podatek od towarów i usług za grudzień 2004r.w oznaczonej kwocie i że istnieją już w tej sprawie dwie sprzeczne ze sobą decyzje. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpoznaniu wniosku winien umorzyć postępowanie na podstawie przepisu art. 165a O.p. IV. Sąd uchylił decyzję zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, nie godząc z wydaniem kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu Skarżącemu tej samej kwoty, tym razem jako nadpłaty podatkowej. Jest konieczne, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego raz jeszcze przeanalizował wniosek Skarżącego z dnia 25 maja 2010 r. Na marginesie, Sąd zauważa, że zwrot podatku w tej sprawie był wynikiem decyzji podatkowej nie zaś czynnością podatnika, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., a więc zwrotem na wniosek w wyniku dokonania samoobliczenia podatku. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z 17 lipca 2008 r. 2008 r. “ Z treści wymienionego wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprost wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Powołany przepis określa jedynie techniczny sposób przekazywania nadwyżki i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu tego podatku. Nie oznacza również, iż jedynym właściwym rachunkiem jest rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak takiego rachunku bankowego nie powoduje automatycznie utraty prawa do zwrotu różnicy podatku. Podatnik, który spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji i nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, a następnie został wykreślony z rejestru, nie zostaje pozbawiony nabytego prawa. Podkreślić należy, iż brak wskazania przez Podatnika numeru rachunku bankowego oznacza jedynie to, że przysługujący uprawnionemu podmiotowi zwrot podatku nie może być dokonany do dnia podania wymaganego numeru rachunku bankowego. Organ podatkowy obowiązany jest jednak wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku nawet wtedy, gdy nie może dokonać zwrotu tej kwoty. Należy więc odróżnić wydanie decyzji określającej kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. Należy wskazać, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane dla podatnika, któremu nie odmówiono prawa do zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego." Sąd podziela cytowany pogląd, że brak konta nie pozbawia podatnika prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że skoro po wydaniu decyzji określającej zwrot podatku, podatnik zlikwidował konto przedsiębiorcy, zamykając działalność gospodarczą, zmuszanie go do otwierania jakiegokolwiek konta tylko dla wykonania decyzji w jej literalnym brzmieniu godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług i prawa konstytucyjne obywatela, który zdaniem organów podatkowych powinien ponieśc dalsze koszty skutków wydania dlań, korzystnej zresztą, decyzji podatkowej. W sprawie tej istotą jest prawo do zwrotu podatku, a nie jego techniczny sposób przekazania. Reasumując, zdaniem Sądu, sprawa wniosku Skarżącego z dnia 25 maja 2010 r. winna być ponownie oceniona (tak jak decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2008 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług). Zdaniem Sądu, naruszony został przez decyzję, ocenianą w tej sprawie i poprzedzającą ją Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przepis art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 72 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji., stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie mogą być one wykonane do uprawomocnienia wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania wobec braku wniosku w skardze o ich zasądzenie i niemożnością pouczenia Skarżącego o przysługujących uprawnieniach wobec tego, że nie stawił się na rozprawę sądową.