III SA/Wa 624/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy na podstawie §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych z rafinerii położonej w Niemczech. Celem nabycia ww. paliw przez Spółkę jest ich dalsza odsprzedaż ostatecznym odbiorcom. Paliwa te zawierają objętościowo nie więcej niż 5% biokomponentu, co znajduje potwierdzenie w odpowiednim certyfikacie. Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem z akcyzy. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy przysługuje jej możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem od kontrahenta (rafinerii) w Niemczech paliw ciekłych zawierających biokomponenty celem ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem Spółki, w świetle przepisów § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, przysługuje jej możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem od rafinerii w Niemczech paliw ciekłych zawierających biokomponenty w celu ich odsprzedaży. Stwierdziła, że konstrukcja zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia wskazuje, że zwolnieniu podlegają paliwa ciekłe zawierające biokomponenty. Zwolnienie to jest częściowe (możliwość pomniejszenia akcyzy), a kryterium jego zastosowania jest procentowa zawartość biokomponentu w paliwie ciekłym. Zdaniem Spółki, jest to zwolnienie typowo przedmiotowe, gdyż przepisy wiążą zwolnienie z określonymi cechami produktu, nie zaś charakterem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (np. zużycie paliwa na określony cel), jak ma to miejsce w przypadku innych zwolnień określonych w rozporządzeniu. Przepisy rozporządzenia o zwolnieniu od akcyzy, a w szczególności § 12 ust. 3 precyzują warunki, które muszą być spełnione, aby podmiot mógł z owego zwolnienia skorzystać. W myśl tych przepisów prawo do zwolnienia posiadają dwie kategorie podmiotów: producent (prowadzący dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów) lub podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży (który) prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem. Dla podmiotu nie będącego producentem (a więc także dla Spółki) będzie to miało miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot ten prowadzi skład podatkowy lub też ma status zarejestrowanego handlowca i nabędzie towar akcyzowy od dostawcy z innego kraju UE. W przypadku pośrednika kupującego to paliwo w kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstanie (ponieważ powstanie wcześniej dla podmiotu, który zakończył procedurę zawieszenia), a więc w konsekwencji osoba taka nie będzie stosować omawianego zwolnienia. Zdaniem Skarżącej, powyższy przepis odnosi zwolnienie do podmiotu nabywającego paliwo w celu odsprzedaży. Wiąże więc stosowanie tego zwolnienia z dokonaniem nabycia, a nie np. ze sprzedażą lub wyprowadzeniem ze składu podatkowego. Stąd też, mając na uwadze, że w przepisie mowa jest o podmiocie dokonującym nabycia towaru (a nie jego sprzedaży), wydaje się jasne, że intencją ustawodawcy było objęcie towaru nabywanego przez zarejestrowanego handlowca z innego kraju UE. Biorąc bowiem pod uwagę oczywisty związek między powstaniem obowiązku podatkowego a stosowaniem zwolnienia, należy uznać, że sytuacja zarejestrowanego handlowca, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w naturalny sposób pasuje do kontekstu funkcjonalnego ("podmiot nabywający paliwa ciekłe"). Gdyby bowiem przepis ten odnosił się do nabycia wyrobu w kraju, stosowanie zwolnienia łączone by było raczej ze sprzedażą (jak w prawie wszystkich rodzajach zwolnień akcyzowych), a nie z nabyciem. W ocenie Spółki, czynność nabycia, sformułowana w przepisie § 12 ust. 3 rozporządzenia, jest pojęciem szerokim znaczeniowo i obejmuje swoim zakresem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, które jest dokonywane przez Spółkę. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, żadnego z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, ani 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") nie definiują pojęcia "nabycie". Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie, istotny jest również kontekst tworzony przez prawo wspólnotowe. Omawiane zwolnienie wynika z Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), przy czym ma charakter fakultatywny. Jednakże, nakładanie podatków w państwach UE musi odbywać się z poszanowaniem zasad obowiązujących we Wspólnocie. W szczególności chodzi o zasadę swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, wynikającą z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis art. 90 TWE zakazuje nakładania krajowych podatków, które powodowałyby w jakikolwiek sposób (pośredni lub bezpośredni), że produkty przywożone z zagranicy będą obciążone bardziej niż produkty krajowe. Dodatkowo nie jest dopuszczalne nakładanie na produkty innych państw członkowskich UE podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Skarżąca wskazała, że jeżeli uznać, iż omawiane zwolnienia można odnieść wyłącznie do paliw nabywanych w kraju, powoduje to daleko idące naruszenie tej zasady, co w oczywisty sposób jest niedopuszczalne. Powyższe wskazuje, że zwolnienie musi odnosić się również do paliw nabywanych z innych krajów UE (w tym przez zarejestrowanych handlowców). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na brzmienie przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, przy czym wskazał, iż podmiotem uprawnionym do zwolnienia po spełnieniu wymogów określonych w § 12 jest podmiot nabywający w kraju biopaliwa, ponieważ przepis ust. 3 pkt 2 tego paragrafu nie wskazuje, że jest to podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo. Z tych powodów nie można rozszerzyć zwolnienia, o którym mowa wyżej, na pośredników nabywających wewnątrzwspólnotowo paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży. Dlatego też, podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w §12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jest producent paliw ciekłych z zawartością biokomponentów po spełnieniu wymogu ust. 3 pkt 1 tego paragrafu lub pośrednik, który dokonuje odsprzedaży paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, pod warunkiem, że zakupi je ze składu podatkowego na terenie kraju oraz spełni wymogi ust. 3 pkt 2 ww. paragrafu. Organ powołał również przepisy dotyczące art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym ww. dyrektywa na poziomie wspólnotowym, ma zastosowanie do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Państwa Członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, jednakże w odniesieniu do wymienionych kategorii wyrobów, stawki nie mogą być niższe od określonych w dyrektywie stawek minimalnych. Tak więc różnice w stawkach pomiędzy poszczególnymi krajami są dopuszczalne. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 12 rozporządzenia oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez postępowanie uchybiające zasadzie zaufania do organów podatkowych - art.121 § 1 O.p. oraz poprzez argumentowanie uchybiające zasadzie przekonywania - art.124 O.p. Zdaniem Spółki niewłaściwe jest wnioskowanie organu, który stwierdził, że przez pojęcie nabywanie rozumiane jest wyłącznie nabywanie na terenie kraju i w efekcie podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych z zawartością biokomponentów nie ma prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy. Czynność nabycia sformułowana w przepisie § 12 ust. 3 rozporządzenia, jest pojęciem szerokim znaczeniowo i obejmuje swoim zakresem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, które jest dokonywane przez Spółkę. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż "przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz żadne z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "nabycie". Według Skarżącej przepis § 12 ust.3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień odnosi zwolnienie do podmiotu nabywającego paliwo w celu jego odsprzedaży. Wiąże więc stosowanie tego zwolnienia z dokonaniem nabycia, a nie np. ze sprzedażą lub wyprowadzeniem ze składu podatkowego. Spółka wskazała, iż literalne brzmienie warunków z przepisu § 12 ust.3 pkt 2 pozwalające na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w związku z nabywaniem ww. paliw, są przez Spółkę spełnione. W związku z tym, Spółka posiada pełne prawo do zastosowania zwolnienia. Zdaniem Spółki, organ podatkowy dokonując wykładni powyższych przepisów popełnił rażący błąd, dodając w swej wykładni warunek zakupu paliw ze składu podatkowego mającego lokalizację na terytorium Polski. Warunek ten nie istnieje w przepisie § 12 ust.3 pkt 2 , a organ w tym przypadku zastosował błędną wykładnię gramatyczną ww. przepisów. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podmiotem uprawnionym do zwolnienia po spełnieniu wymogów określonych w § 12 rozporządzenia jest podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży, przy czym, przez podmiot nabywający należy rozumieć podmiot nabywający w kraju, ponieważ przepis § 12 ust. 3 pkt 2 nie wskazuje, że jest to podmiot nabywający wewnątrzwspolnotowo. Organ stwierdził, że nie można rozszerzyć zwolnienia, o którym mowa wyżej, na pośredników nabywających wewnątrzwspolnotowo paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży. Wyjaśnił, że podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest jedynie producent paliw ciekłych z zawartością biokomponentów po spełnieniu wymogu § 12 ust. 3 pkt 1 lub pośrednik, który dokonuje odsprzedaży paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, pod warunkiem, że zakupi je ze składu podatkowego na terenie kraju oraz spełni wymogi § 12 ust. 3 pkt 2. Wobec powyższego wywiódł, że Spółka działająca jako zarejestrowany handlowiec, nie może korzystać ze zwaśnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspolnotowo paliwa silnikowego z zawartością biokomponentów, określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Organ wskazał również, iż instytucja zarejestrowanego handlowca nie umożliwia odsprzedaży nabytych wewnątrzwspolnotowo wyrobów bez konieczności uiszczenia należnego podatku, nawet jeżeli odsprzedaż miałaby nastąpić dla nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. W celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabytych wewnątrzwspolnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zachodzi konieczność ich przemieszczenia do składu podatkowego (nie zaś do zarejestrowanego handlowca), skąd mogą następnie zostać wyprowadzone bez zapłaty akcyzy do nabywcy upoważnionego do nabycia zwolnionych wyrobów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu odnośnie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię §12 rozporządzenia. Ponadto wskazała na naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 28, poz. 319 ze zm.) poprzez pominięcie mających zastosowanie w sprawie wspólnotowych regulacji prawnych zawartych w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 30 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 90, poz. 864/2) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 120 oraz art. 121 §1 ord. pod. W uzasadnieniu skargi powtórzyła wcześniejszą argumentację. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.; dalej: "ustawą o akcyzie"), żadnego z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jak również O.p. nie definiują pojęcia "nabycie". Na poparcie tego stanowiska Skarżąca powołała się na decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...]. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/07 uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ decyzje organów obu instancji nie zawierają uzasadnienia, co wyklucza możliwość jej oceny. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1884/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za przedwczesne. Wskazał, że dopiero po odniesieniu się do meritum sporu między stronami jest możliwa ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Nie ulega wątpliwości, iż przepis § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewiduje zwolnienie od akcyzy paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w zależności od zawartości biokomponentu. Zwolnienie to ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione zostaną warunki określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, a mianowicie podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem. Pod pojęciem "podmiot nabywający", należy rozumieć podmiot, który wszedł w posiadanie, uzyskał własność (w tym wypadku paliw ciekłych z zawartością biokomponentów) w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Przy czym, zwrócić należy uwagę, że z wejściem w posiadanie będziemy mieli do czynienia niezależnie od tego gdzie została zawarta umowa zobowiązująca do przeniesienia własności oraz niezależnie od tego gdzie znajdował się przedmiot tej umowy w momencie jej zawarcia w kraju czy za granicą. § 12 rozporządzenia nie wskazuje, że nabycie musi nastąpić na terenie kraju ze składu podatkowego jak twierdzi organ. Skoro przepis nie wskazuje, że ma to być nabycie krajowe czy też wewnątrzwspólnotowe to w ocenie Sądu oba rodzaje nabyć kwalifikują się do skorzystania ze zwolnienia. Odnośnie do pozostałych warunków zwolnienia bipaliw, na istnienie których organ wskazywał, Sąd zauważa, iż nie wynikają one z § 12 rozporządzenia. Jeżeli Minister Finansów chciał wprowadzić takie ograniczenia to należało je zawrzeć w §12 rozporządzenia. Przy czym analizując rozporządzenie Sąd zauważył, iż w innych paragrafach np. § 7 czy też § 8 Minister Finansów zawarł szereg dodatkowych warunków odnośnie skorzystania ze zwolnienia. Skro nie zawarł ich w § 12 to znaczy, że zrobił to celowo. Należy też zauważyć, iż warunek określony w § 12 ust. 3 pkt 1 winien zostać spełniony w sytuacji, gdy podatnikiem, a więc zobowiązanym do świadczenia akcyzy będzie prowadzący skład podatkowy. W takiej sytuacji obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie wyprowadzenia biopaliwa ze składu podatkowego i obowiązek ten ciążył będzie na prowadzącym skład podatkowy. Na nabywcy nie ciąży obowiązek podatkowy, zatem nie może on korzystać ze zwolnienia. Przy czym należy też wskazać w tym miejscu na zasadę jednokrotności opodatkowania. Kolejny podmiot sprzedający towar akcyzowy, jeżeli akcyza została zapłacona na poprzednim etapie nie jest już zobowiązany do jej zapłaty a zatem nie może korzystać w tym momencie ze zwolnienia. Przepis § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podmiot, który nabył przedmiotowe wyroby posiadał będzie w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu powodującej powstanie obowiązku podatkowego skutkującego nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, status podatnika, a więc podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy z tytułu wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. W jakiej zatem sytuacji będzie to miało miejsce. Otóż będzie to miało miejsce w przypadku wejścia w posiadanie własności w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności wyrobów akcyzowych znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego, które następnie będą przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim, bowiem wypadku nabywca wewnątrzwspólnotowy spełnia wszystkie przesłanki opisane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Podmiot ten jest "podmiotem nabywającym", ponieważ w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności wszedł w posiadanie własności wyrobów akcyzowych znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot ten również posiada status podmiotu korzystającego ze zwolnienia, ponieważ z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu stał się podatnikiem, który przy spełnieniu odpowiednich warunków może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Konkludując, zgodzić się należy ze stanowiskiem podatnika, że zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 będzie miało zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.