III SA/Wa 625/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... stycznia 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 625/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia ... listopada 1999 r. Urząd Skarbowy W. ograniczył F. sp. z o.o. na okres trzech miesięcy kwotę zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej za miesiąc sierpień 1999 r. deklaracji VAT-7 do wysokości 9.330 zł. Od powyższej decyzji strona nie odwołała się do organu II instancji w związku z czym decyzja Urzędu Skarbowego stała się ostateczna. Decyzją z dnia ... grudnia 2000 r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego na wniosek złożony przez stronę. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania wniesionego od decyzji Izby Skarbowej, decyzją z dnia ... lipca 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że nie stwierdził naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie skorzystała z prawa zaskarżenia powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznała jednak, że decyzja Ministra Finansów rażąco narusza prawo i wnioskiem z dnia 22 lipca 2002 r. zażądała stwierdzenia jej nieważności. Minister Finansów decyzją z dnia ... lipca 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Ministra Finansów z dnia ... lipca 2001 r., zaś zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... stycznia 2004 r. utrzymał w mocy wydaną wcześniej decyzję z dnia ... lipca 2003r. W uzasadnieniu stwierdził, że rozpatrując sprawę w trybie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej : ord.pod., nie znalazł podstaw do uznania decyzji z dnia ... lipca 2003 r. za nieważną. Podkreślił, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy zależało od dokonania oceny samej decyzji Ministra Finansów z dnia ... lipca 2001 r. w świetle przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod., a nie - jak chciała tego strona - od oceny, czy przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu z art. 21 ust. 4 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wskazał, że w przekonaniu strony dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest właściwe odczytanie treści art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w kontekście całej treści art. 21 powołanej ustawy. Zdaniem strony 25-dniowy termin ze zdania pierwszego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT - mając zastosowanie do ust. 2 - musi być również uwzględniony przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawie ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku określonym w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Minister Finansów podniósł, że kwestią sporną w sprawie nie jest rozbieżność w zakresie wykładni art. 21 ustawy o VAT, lecz termin wydania decyzji w sprawie ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, oraz że żaden z wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT nie określa tego terminu ściśle. Podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, iż organ podatkowy wydał decyzję w sprawie ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT po upływie terminu do dokonania tego zwrotu, zwrócił częściowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaś konsekwencją uchybienia terminu dokonania zwrotu była wypłata należnych odsetek. Organ podatkowy nie wydał również postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku za miesiąc sierpień 1999 r. Zdaniem Ministra Finansów, tego typu wadliwość postępowania nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa i przesłanki do uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia ... lipca 2003 r. skarżąca- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT; 2) postępowania - tj. art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. które miało wpływ na wynik sprawy, a także błędne ustalenia co do stanu prawnego występującego w sprawie. Skarżąca podniosła, że z treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wynika jasno - wbrew twierdzeniom organu - termin, w jakim powinno zostać wydane rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia oraz ograniczenia zwrotu różnicy podatku. Ostatecznym terminem, w którym organ podatkowy miał uprawnienia do wydania takiej decyzji był 25 dzień po złożeniu przez stronę skarżącą deklaracji VAT- 7 (co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu ... września 1999 r., data wpływu do urzędu skarbowego : 27 września 1999 r.). Po upływie tego terminu - w przekonaniu wnoszącego skargę - organ nie mógł wydać decyzji. W świetle powyższej argumentacji, powołując się na piśmiennictwo, a także orzecznictwo NSA (wyroki NSA z dnia 07.09.1998r., sygn. akt II SA 822/98 oraz z dnia 09.09.1998r., sygn. akt II SA 1249/97) strona uznała, że decyzja Urzędu Skarbowego W. została wydana z naruszeniem prawa w jego kwalifikowanej postaci. Wskazała, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy wywołuje ono skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności oraz że zaskarżona decyzja Ministra Finansów rażąco narusza prawo jako decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności rażąco naruszającej prawo decyzji Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznając zarzuty przedstawione przez stronę za bezzasadne podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.247 §1ord.pod. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli jest ona obarczona jedną z wad wymienionych w art.247 §1 pkt 1-8. Stosownie do art.247 §1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy stwierdza się nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że rażące naruszenie prawa zachodzi gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może się ostać jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie ma także wątpliwości , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego służącą ponownej, pełnej weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ramy tego postępowania zostały wyraźnie zakreślone przepisem art.247 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można również mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie prawa, musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Zaskarżona decyzja nie jest obarczona taką wadą. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów powołane przez Stronę zarzuty dotyczą postępowania toczącego się przed organem I instancji "co do istoty" sprawy, natomiast przed Ministrem Finansów toczyło się postępowanie w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia ważności decyzji Ministra Finansów z dnia ... lipca 2001r. Zatem zarzuty te nie mają bezpośredniego związku z kwalifikowanymi wadami decyzji Ministra Finansów. Skarżąca w skardze ponawia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ,mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 21 ust.4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług . Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. l przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Za uprawnione przy tym Sąd uznał stanowisko, że przepis ten nie wskazuje ściśle określonego terminu do wydania decyzji w zakresie ograniczenia zwrotu tego podatku. Jest bowiem rzeczą oczywistą, jak stwierdził Minister Finansów, iż sama czynność materialnoprawna jaką jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy winna nastąpić w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 Przepis ten jednak nie ogranicza prawa organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie ograniczenia tego zwrotu. Organ podatkowy, który nie zwrócił nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT -wypłaca należne odsetki od powstałej nadwyżki. Zgodnie bowiem z art.21 ust. 7 ww. ustawy różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym /25 dni/ traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko powyższe ma oparcie w orzecznictwie NSA Minister Finansów przyznał ,że częściowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonany przez organ podatkowy po upływie 25 dni od dnia złożenia VAT-7 przez podatnika stanowi naruszenie prawa. Jednakże, jak podkreślił nie każde naruszenie prawa ma znamiona rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na podatnika obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi jego przyznania. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy miał prawo, działając na podstawie art. 21 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług do ograniczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast wydanie decyzji po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.